執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系后，伴隨應(yīng)付稅款法的禁用以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》（以下簡(jiǎn)稱《18號(hào)準(zhǔn)則》）下納稅影響會(huì)計(jì)法操作規(guī)則的大幅改動(dòng)，促使人們不得不正面應(yīng)對(duì)《18號(hào)準(zhǔn)則》所規(guī)定的納稅影響會(huì)計(jì)法，無論是企業(yè)的財(cái)務(wù)人員，還是承擔(dān)鑒證之托的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，乃至履行征稅職責(zé)的稅收征管人員和稽查人員均面臨著難度不小的挑戰(zhàn)。為了幫助實(shí)務(wù)界的同志從方法論的角度把握《18號(hào)準(zhǔn)則》的操作要領(lǐng)，本文擬對(duì)此加以具體解析。
一、把握所得稅準(zhǔn)則操作要領(lǐng)的宏觀切入點(diǎn)
眾所周知，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系頒布和實(shí)施以前，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度（含會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，下同）與稅收法規(guī)之間逐步發(fā)生了背離、“會(huì)稅分離”的態(tài)勢(shì)已基本確立。實(shí)務(wù)中，企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)之間的差異通常需要借助納稅調(diào)整來加以解決。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的頒布與實(shí)施繼續(xù)維持著“會(huì)稅分離”的基本態(tài)勢(shì)，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)施條例》的實(shí)施仍未使該態(tài)勢(shì)發(fā)生逆轉(zhuǎn)。
筆者的個(gè)人觀點(diǎn)是，“會(huì)稅分離”是準(zhǔn)確理解和把握《18號(hào)準(zhǔn)則》的宏觀切入點(diǎn)。企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得稅的稅額是由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法核定的，該稅額的核定與企業(yè)依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而形成的利潤(rùn)總額沒有必然的因果關(guān)系，企業(yè)只需按照《18號(hào)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理即可。與此相對(duì)應(yīng)，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)將注意力集中在暫時(shí)性差異的界定及計(jì)算上，以便準(zhǔn)確確定企業(yè)利潤(rùn)表中“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目的數(shù)額。簡(jiǎn)言之，當(dāng)期應(yīng)納所得稅的稅額是“死數(shù)”，利潤(rùn)表中的“所得稅費(fèi)用”是“活數(shù)”；“死數(shù)”依規(guī)做賬，“活數(shù)”仔細(xì)考量。
二、所得稅準(zhǔn)則技術(shù)層面操作要領(lǐng)解析
依據(jù)《18號(hào)準(zhǔn)則》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》應(yīng)用指南（以下簡(jiǎn)稱《18號(hào)指南》，本文對(duì)所得稅準(zhǔn)則的操作要領(lǐng)做如下歸納與解析。
（一）應(yīng)交稅金處理 實(shí)際工作中，企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納所得稅的稅額是由稅務(wù)部門依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)施條例》來計(jì)算并征收的，即便稅務(wù)部門在查賬征收模式下通常要對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)總額實(shí)施納稅調(diào)整以計(jì)算應(yīng)納稅所得額，那也只是稅務(wù)部門的分內(nèi)工作。由此人們有理由斷定，在“會(huì)稅分離”模式下，企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納所得稅稅額的確定實(shí)質(zhì)上與企業(yè)日常的會(huì)計(jì)核算沒有必然的因果關(guān)系，企業(yè)財(cái)務(wù)人員只需依據(jù)稅務(wù)部門所確定的稅額，按照《18號(hào)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行正確的賬務(wù)處理即可。需要提示注意的是，與以往相比，《18號(hào)準(zhǔn)則》所規(guī)定的賬務(wù)處理方法有所變化，其賬務(wù)處理的對(duì)應(yīng)關(guān)系是：借記“所得稅費(fèi)用――當(dāng)期所得稅費(fèi)用”（此前為“所得稅”），貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅”（此前為“應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅”）。
?。ǘ簳r(shí)性差異處理 所謂暫時(shí)性差異是針對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債要素而言的，指的是資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。在“會(huì)稅分離”態(tài)勢(shì)下，資產(chǎn)和負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及企業(yè)會(huì)計(jì)政策所核算出的期末余額，就形成了資產(chǎn)和負(fù)債要素的“賬面價(jià)值”（注：本文所言及的“賬面價(jià)值”僅指《18號(hào)準(zhǔn)則》所界定的情形而言）。由于企業(yè)本期應(yīng)繳納的所得稅稅額已經(jīng)由稅務(wù)部門依法加以確認(rèn)，對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債這些有余額的要素而言，在未來會(huì)計(jì)期間內(nèi)使用、消耗、處置或清償過程中而發(fā)生納稅行為時(shí)，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)究竟該如何扣除，則應(yīng)以稅法所確定的基礎(chǔ)為準(zhǔn)。換言之，資產(chǎn)和負(fù)債在未來會(huì)計(jì)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)的稅前扣除基數(shù)就成為資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。鑒于此，可以直白的表述為：賬面價(jià)值源于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、著眼當(dāng)前；計(jì)稅基礎(chǔ)源于稅法、著眼未來；暫時(shí)性差異源于會(huì)計(jì)與稅法的視點(diǎn)之別，將在未來會(huì)計(jì)期間伴隨納稅行為的發(fā)生而轉(zhuǎn)回。對(duì)于暫時(shí)性差異，通常在會(huì)計(jì)期末按照如下程序來加以處理：首先，將視野鎖定在資產(chǎn)和負(fù)債類要素上，分別確定各項(xiàng)資產(chǎn)類和負(fù)債類科目的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)；其次，依據(jù)資產(chǎn)類和負(fù)債類項(xiàng)目賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額屬性，分別確定可低扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的計(jì)算基數(shù)；第三，依據(jù)可低扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的計(jì)算基數(shù)分別乘以其預(yù)期轉(zhuǎn)回期間的適用稅率，分別計(jì)算出“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”本會(huì)計(jì)期末應(yīng)該達(dá)到的目標(biāo)值；第四，根據(jù)“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”本會(huì)計(jì)期末應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)值與其期初余額之間的差額來倒推本期發(fā)生額；第五，依據(jù)“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目本期發(fā)生額進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理（賬務(wù)處理的對(duì)應(yīng)關(guān)系可歸納為：借記（或貸記）“遞延所得稅資產(chǎn)”；貸記（或借記）“所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用”，“資本公積――其他資本公積”（與可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)），“商譽(yù)”（與企業(yè)合并相關(guān)）。借記（或貸記）“所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用”，“資本公積――其他資本公積”（與可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)），“商譽(yù)”（與企業(yè)合并相關(guān)）；貸記（或借記）“遞延所得稅負(fù)債”。簡(jiǎn)言之，依據(jù)差額定基數(shù)，依據(jù)基數(shù)定目標(biāo)值，依據(jù)目標(biāo)值倒推發(fā)生額，依據(jù)發(fā)生額進(jìn)行賬務(wù)處理。
?。ㄈ├麧?rùn)表中“所得稅費(fèi)用”填列 在正確進(jìn)行了應(yīng)交稅金和暫時(shí)性差異處理的基礎(chǔ)上，利潤(rùn)表中“所得稅費(fèi)用”的填列可謂是“水到渠成”。如果用計(jì)算公式來表示則為：所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅費(fèi)用＋遞延所得稅費(fèi)用的借方發(fā)生額－遞延所得稅費(fèi)用貸方發(fā)生額。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的納稅影響會(huì)計(jì)法的理論優(yōu)勢(shì)在于：一方面通過“所得稅費(fèi)用―當(dāng)期所得稅費(fèi)用”科目遵從了稅法的要求；另一方面確保了所得稅費(fèi)用與利潤(rùn)總額之間的配比關(guān)系，從而使利潤(rùn)表所提供信息的相關(guān)性得到進(jìn)一步提升。如果遞延所得稅費(fèi)用的貸方發(fā)生額大于其借方發(fā)生額，通常意味著與稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)相比較，企業(yè)依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而制定和執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策的穩(wěn)健度較高。需要說明的是，由于“應(yīng)付稅款法”的禁用，客觀上就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)表中的“所得稅費(fèi)用”不等于稅務(wù)部門依法確定的當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅，從而使得利潤(rùn)表中的“所得稅費(fèi)用”不再是“死數(shù)”，進(jìn)而就有可能導(dǎo)致利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”成為“活數(shù)”。企業(yè)財(cái)務(wù)人員、執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及稅務(wù)部門的征管人員對(duì)此均應(yīng)逐步予以充分認(rèn)識(shí)和把握，以避免因納稅影響會(huì)計(jì)法的濫用而使其成為操縱凈利潤(rùn)的“新工具”。
（四）暫時(shí)性差異種類剖析 暫時(shí)性差異是針對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債要素而言的，從便于實(shí)務(wù)操作的角度出發(fā)，筆者對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債類要素的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異做出如下分類并剖析。
?。?）資產(chǎn)類要素的差異剖析。包括初始計(jì)量環(huán)節(jié)的差異剖析和后續(xù)計(jì)量環(huán)節(jié)的差異剖析。
初始計(jì)量環(huán)節(jié)的差異剖析。通常情況下，資產(chǎn)類要素的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，雙方均依據(jù)歷史成本原則來加以確定。但在幾種特殊情況下，雙方在初始計(jì)量方面還是存在一定差異的，現(xiàn)擇其要者分別加以剖析。一是自制存貨生產(chǎn)過程中所發(fā)生的超過稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的被資本化的借款費(fèi)用。如果計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用超過了稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，則超過標(biāo)準(zhǔn)部分從計(jì)稅基礎(chǔ)中剔除。《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，超過部分的利息支出不得稅前扣除?！睘榉乐谷趸Y本，《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)扣除?！倍浅杀灸Ｊ竭M(jìn)行后續(xù)計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換取得的存貨。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，如果非貨幣性資產(chǎn)交換交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入存貨的成本按照換出存貨的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定，不確認(rèn)損益。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十二條規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和確定。由此可見，采用成本模式計(jì)量的存貨，其計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)成本不同。換出資產(chǎn)需視同銷售，調(diào)整應(yīng)納稅所得，未來處置換入的存貨時(shí)，作相反方向的納稅調(diào)整。此外，在整體資產(chǎn)置換免稅改組方式下，如果會(huì)計(jì)上對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換交易采用公允價(jià)值模式進(jìn)行核算，由于稅法不要求雙方確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，因此其換入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)成本不同。會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收益應(yīng)作納稅調(diào)整，實(shí)際處置換入資產(chǎn)的年度需作相反方向的納稅調(diào)整。以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資的會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異參照上述方法處理。
后續(xù)計(jì)量環(huán)節(jié)的差異剖析包括：一是公允價(jià)值類：賬面價(jià)值――非原值；計(jì)稅基礎(chǔ)――原值。所謂公允價(jià)值類指的是在企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算中采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的所有資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目。由于企業(yè)對(duì)此類會(huì)計(jì)科目選用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，就會(huì)使得資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值不再是其初始確認(rèn)時(shí)的金額，故將其簡(jiǎn)稱為“非原值”。由于企業(yè)所得稅法不認(rèn)可會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式，此類會(huì)計(jì)科目仍應(yīng)按照其初始確認(rèn)金額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，在計(jì)算未來會(huì)計(jì)期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)稅前扣除，故將其簡(jiǎn)稱為“原值”。二是資產(chǎn)減值類：賬面價(jià)值――非原值；計(jì)稅基礎(chǔ)――原值。所謂資產(chǎn)減值類指的是在企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算中計(jì)提減值準(zhǔn)備的所有資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目。計(jì)提減值準(zhǔn)備的結(jié)果，使得此類會(huì)計(jì)科目在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值就不再是其初始確認(rèn)時(shí)的入賬金額，故將其簡(jiǎn)稱為“非原值”。由于企業(yè)所得稅法不再認(rèn)可企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算所計(jì)提的減值準(zhǔn)備，此類會(huì)計(jì)科目仍應(yīng)按照其初始確認(rèn)的入賬金額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，在計(jì)算未來會(huì)計(jì)期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)稅前扣除，故將其簡(jiǎn)稱為“原值”。三是折舊類：賬面價(jià)值――原值減去會(huì)計(jì)上的累計(jì)折舊；計(jì)稅基礎(chǔ)――原值減去稅法上的累計(jì)折舊。折舊類指的是固定資產(chǎn)科目。固定資產(chǎn)折舊是原納稅影響會(huì)計(jì)法下時(shí)間性差異的典型代表，在計(jì)算固定資產(chǎn)折舊因素形成的時(shí)間性差異時(shí)，比較的是當(dāng)期會(huì)計(jì)上的折舊額與當(dāng)期稅法上的折舊額。然而，在《18號(hào)準(zhǔn)則》架構(gòu)下，固定資產(chǎn)科目的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均建立在資產(chǎn)負(fù)債表日的凈值基礎(chǔ)之上，因此在計(jì)算折舊因素形成的暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)計(jì)上和稅法上的凈值之間的差額來加以計(jì)算，故將賬面價(jià)值簡(jiǎn)稱為“原值減去會(huì)計(jì)上的累計(jì)折舊”、將計(jì)稅基礎(chǔ)簡(jiǎn)稱為“原值減去稅法上的累計(jì)折舊”。有鑒于此，提請(qǐng)實(shí)務(wù)中切記，在計(jì)算折舊因素形成的暫時(shí)性差異時(shí)，依據(jù)的不是當(dāng)期會(huì)計(jì)上折舊額與當(dāng)期稅法上折舊額的差額，而是依據(jù)當(dāng)期末會(huì)計(jì)上的凈值與稅法上的凈值的差額。四是無形資產(chǎn)類。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱《6號(hào)準(zhǔn)則》）將無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量區(qū)分成使用壽命確定和使用壽命不確定兩種模式分別加以規(guī)定，本文將無形資產(chǎn)科目的暫時(shí)性差異也區(qū)分為使用壽命不確定和使用壽命確定兩大類。使用壽命不確定的：賬面價(jià)值――原值；計(jì)稅基礎(chǔ)――非原值。《6號(hào)準(zhǔn)則》規(guī)定使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不再攤銷，其后續(xù)計(jì)量過程中的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值均維持在其初始確認(rèn)時(shí)的入賬金額上，故將賬面價(jià)值簡(jiǎn)稱為“原值”。企業(yè)所得稅法對(duì)無形資產(chǎn)的稅前扣除方法沒有區(qū)分使用壽命是否確定，而是要求無形資產(chǎn)在使用過程中以攤銷的方式稅前扣除，這樣就使每一資產(chǎn)負(fù)債表日此類無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不再是其初始確認(rèn)時(shí)的入賬金額，故將計(jì)稅基礎(chǔ)簡(jiǎn)稱為“非原值”。使用壽命確定的：賬面價(jià)值――原值減去會(huì)計(jì)上的累計(jì)攤銷；計(jì)稅基礎(chǔ)――原值減去稅法上的累計(jì)攤銷。由于《6號(hào)準(zhǔn)則》要求使用壽命不確定的無形資產(chǎn)應(yīng)進(jìn)行攤銷，因此會(huì)計(jì)上和稅法上對(duì)此類無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量規(guī)則是一致的。但從細(xì)節(jié)上看，會(huì)計(jì)上主張按照與其經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式來確定攤銷額、首選的不是直線法，而稅法上考慮到可操作性而主張采用直線法，這樣就會(huì)使得每一資產(chǎn)負(fù)債表日此類無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在著差額。鑒于此，將此類無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值簡(jiǎn)稱為“原值減去會(huì)計(jì)上的累計(jì)攤銷”，將計(jì)稅基礎(chǔ)簡(jiǎn)稱為“原值減去稅法上的累計(jì)攤銷”。五是長(zhǎng)期股權(quán)投資類（權(quán)益法）：賬面價(jià)值――非原值；計(jì)稅基礎(chǔ)――原值。從技術(shù)層面而言，由于存在成本法和權(quán)益法之別、投資單位和被投資單位所得稅稅率是否相同之別、被投資單位是否宣告分配股利之別、被投資單位宣告發(fā)放的股利數(shù)額與投資行為發(fā)生后被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)數(shù)額的數(shù)量關(guān)系之別，從而使長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異判定非常復(fù)雜，本文在此僅涉及通常情況下的權(quán)益法情形。由于采用權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量后，就會(huì)使得每一資產(chǎn)負(fù)債表日長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不再等于其初始確認(rèn)時(shí)的入賬金額。而企業(yè)所得稅法對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的涉稅原理非常簡(jiǎn)單，即通常情況下只有企業(yè)發(fā)生了股權(quán)處置行為時(shí)，才計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，并將稅前的扣除基礎(chǔ)確立在其初始確認(rèn)時(shí)的入賬金額上。鑒于此，將權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值簡(jiǎn)稱為“非原值”，將其計(jì)稅基礎(chǔ)簡(jiǎn)稱為“原值”。需要強(qiáng)調(diào)并說明的是，本文以非常形象、簡(jiǎn)練的方式歸納除了絕大多數(shù)資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異的計(jì)算特征，但沒有窮其全部、尚需讀者進(jìn)一步加以歸納和補(bǔ)充。結(jié)合本文對(duì)上述五種情形下計(jì)稅基礎(chǔ)的提煉與剖析，不妨將計(jì)稅基礎(chǔ)的特征描述為，計(jì)稅基礎(chǔ)是建立在歷史成本基礎(chǔ)上的依法據(jù)實(shí)扣除，扣除的模式分為一次性扣除和分次扣除（通常涉及的是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)）兩大類型。
?。?）負(fù)債類要素的差異剖析。與資產(chǎn)類科目相比較，負(fù)債類科目的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異要少得多，最主要的差異體現(xiàn)在“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目上?，F(xiàn)對(duì)“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異情況加以具體剖析。一是稅法從定性的角度認(rèn)可會(huì)計(jì)上的預(yù)提，但雙方列支的時(shí)間和金額有所不同。此情形下的典型代表是企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算中所計(jì)提“預(yù)計(jì)負(fù)債”中的產(chǎn)品質(zhì)量保證。所謂稅法從定性的角度認(rèn)可會(huì)計(jì)上的預(yù)提，指的是企業(yè)在實(shí)際業(yè)務(wù)中發(fā)生了因履行產(chǎn)品質(zhì)量保證承諾而發(fā)生的支出，在其實(shí)際發(fā)生時(shí)是可以據(jù)實(shí)扣除的；所謂雙方列支的時(shí)間和金額有所不同，通常表現(xiàn)為會(huì)計(jì)上的預(yù)提在先、稅法上的扣除在后，會(huì)計(jì)上按估計(jì)數(shù)預(yù)提、稅法上按實(shí)際數(shù)扣除。由于雙方在列支時(shí)間和金額上的不同，就會(huì)形成某一時(shí)點(diǎn)“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。二是稅法從定性的角度不認(rèn)可會(huì)計(jì)上的預(yù)提。此情形下的典型代表是企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算中所計(jì)提“預(yù)計(jì)負(fù)債”中的對(duì)外擔(dān)保。所謂稅法從定性的角度不認(rèn)可會(huì)計(jì)上的預(yù)提，指的是企業(yè)在實(shí)際業(yè)務(wù)中所發(fā)生因履行對(duì)外擔(dān)保承諾而發(fā)生的營(yíng)業(yè)外支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)永遠(yuǎn)不得稅前扣除。由于稅法規(guī)定此類情形未來期間允許稅前扣除的金額為零，這樣就使得此情形下“預(yù)計(jì)負(fù)債”的賬面價(jià)值等于其計(jì)稅基礎(chǔ)，即賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額為零。從上述兩種情形的剖析中，不難得出負(fù)債類要素賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間差異的兩大類型：未來期間允許稅前扣除的金額為零，計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相同，雙方之間差額為零；未來期間允許稅前扣除的金額不為零時(shí)，計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同，雙方之間的差額通常為賬面價(jià)值。
三、所得稅準(zhǔn)則執(zhí)行層面應(yīng)注意的問題剖析
執(zhí)行《18號(hào)準(zhǔn)則》過程中，所得稅稅率的選擇以及“遞延所得稅資產(chǎn)”確認(rèn)的前提條件應(yīng)稍加注意，現(xiàn)分別加以剖析。
?。ㄒ唬┧枚惗惵蔬x擇 從技術(shù)層面計(jì)算出本會(huì)計(jì)期末賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異后，在乘以所得稅稅率來計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的期末目標(biāo)值時(shí)，所得稅稅率的選擇可以按照如下要領(lǐng)來把握：所選擇的稅率是預(yù)期轉(zhuǎn)回期間適用的稅率，不一定是當(dāng)期適用的稅率。實(shí)際工作中可能出現(xiàn)的兩種情況是：本期適用的是普通稅率，但預(yù)期轉(zhuǎn)回期間適用的是優(yōu)惠稅率，則應(yīng)選擇優(yōu)惠稅率；本期適用的是優(yōu)惠稅率，但預(yù)期轉(zhuǎn)回期間適用的是普通稅率，則應(yīng)選擇普通稅率。
?。ǘ┻f延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)前提條件剖析 通常情況下，本期確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，就意味著本期利潤(rùn)表中從“利潤(rùn)總額”中減去的“所得稅費(fèi)用”小于當(dāng)期稅務(wù)部核定的當(dāng)期應(yīng)交所得稅，從而使凈利潤(rùn)的數(shù)字相對(duì)較大。由此不難判定，從技術(shù)層面而言，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)是調(diào)增凈利潤(rùn)的途徑之一?！?8號(hào)準(zhǔn)則》要求在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，必須確保面向未來有足夠的應(yīng)納稅所得額可供低扣?？梢?，實(shí)務(wù)中能否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的前置條件就是未來能否形成足夠的應(yīng)納稅所得額，而未來能否形成足夠的應(yīng)納稅所得額卻具有明顯的主觀判定成分。為了避免企業(yè)利用遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)來隨意調(diào)增凈利潤(rùn)的數(shù)額，《18號(hào)準(zhǔn)則》要去企業(yè)對(duì)未來應(yīng)納稅所得額的判定應(yīng)建立在管理層已經(jīng)批準(zhǔn)的預(yù)算的基礎(chǔ)之上。因此，無論是企業(yè)財(cái)務(wù)人員還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在確認(rèn)或鑒證遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，均應(yīng)將取得管理層已經(jīng)批準(zhǔn)的預(yù)算作為必要的前置條件，以規(guī)避各自的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。鑒于管理層所批準(zhǔn)的預(yù)算以及對(duì)未來應(yīng)納稅所得額的判斷均存在著無法規(guī)避的主觀傾向，《18號(hào)準(zhǔn)則》規(guī)定，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)后，如果未來的實(shí)際情況表明企業(yè)無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額來低扣，就應(yīng)對(duì)所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，而對(duì)原來所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，通常意味著企業(yè)對(duì)原來有失準(zhǔn)確的初始計(jì)量的自我修正。但是，如果企業(yè)在實(shí)務(wù)中頻繁發(fā)生計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形、甚至是計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后又轉(zhuǎn)回的，通常表明該企業(yè)具有較強(qiáng)的利潤(rùn)操縱傾向，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)此應(yīng)予以高度關(guān)注。
參考文獻(xiàn)：
?。?］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
（編輯 余俊娟）
