地下車庫因產(chǎn)權(quán)復(fù)雜，財務(wù)人員在相關(guān)財稅處理上說法不一，有的說出租作為租賃，有的說連著房子出租使用權(quán)也應(yīng)開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票。但具體是作為租賃還是銷售，相關(guān)業(yè)務(wù)如何處理，視具體業(yè)務(wù)性質(zhì)而定，本文擬從不同的地下車庫類型和業(yè)務(wù)性質(zhì)，根據(jù)相關(guān)稅法文件及資料，結(jié)合個人的相關(guān)理解，從不同角度對地下車庫的財稅處理進行探討。
一、開發(fā)商單獨建造地下車庫，建筑面積未分攤
開發(fā)商單獨建造的地下車庫，建筑面積未分攤，即該部分建造成本未分攤至可售面積之中，產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸開發(fā)商所有。其性質(zhì)屬于營利性的公共配套設(shè)施，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》國稅發(fā)［2009］31號文第十七條第二款：“屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當單獨核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理?！币虼耍鳛闋I利性配套設(shè)施的地下車庫，成本應(yīng)單獨核算開發(fā)成本，將其歸集至“開發(fā)成本――公共配套設(shè)施（地下車庫）”之中，完工后結(jié)轉(zhuǎn)至“開發(fā)產(chǎn)品――地下車庫”之中。
其一，對外出租的稅務(wù)處理。地下車庫對外出租，直接作為租賃，開具租賃業(yè)發(fā)票。（1）營業(yè)稅及附加：按租賃業(yè)5.5%交納。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。因此營業(yè)稅額以預(yù)收金額為計算基數(shù)，而非財務(wù)上分期確認收入分期預(yù)提交納營業(yè)稅。（2）土地增值稅：因未發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不涉及土地增值稅。（3）房產(chǎn)稅：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財稅［2005］181號）規(guī)定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相關(guān)規(guī)定計征房產(chǎn)稅。即出租部分按租金收入的12%計征房產(chǎn)稅。（3）土地使用稅：根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅［2009］128號）第四條規(guī)定，“關(guān)于地下建筑用地的城鎮(zhèn)土地使用稅問題：對在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)單獨建造的地下建筑用地，按規(guī)定征收城鎮(zhèn)土地使用稅。其中，已取得地下土地使用權(quán)證的，按土地使用權(quán)證確認的土地面積計算應(yīng)征稅款；未取得地下土地使用權(quán)證或地下土地使用權(quán)證上未標明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計算應(yīng)征稅款。對上述地下建筑用地暫按應(yīng)征稅款的50%征收城鎮(zhèn)土地使用稅。”因此單獨建造的地下車庫應(yīng)按應(yīng)征稅款的50%申報城鎮(zhèn)土地使用稅。雖然國家沒有出臺免稅政策，但相關(guān)省市有相關(guān)征免政策。需要注意的是，如果不是單獨建造的地下車庫，而是與地上房屋建筑物連在一起，則其地上和地下建筑物所占的同一宗地只能繳納一次土地使用稅，不重復(fù)征稅。（4）企業(yè)所得稅：根據(jù)《中華人民共和國所得稅法實施條例》第十九條 企業(yè)所得稅法第六條第（六）項所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。因此收到的租金全額作為收入計征所得稅，而非按會計處理做預(yù)收收入再分攤至各期確認收入計征所得稅。（5）印花稅：租賃收入的千分之一。
其二，對外出售的財稅處理。對外出售的地下車庫應(yīng)作為銷售不動產(chǎn)處理，開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票。在符合收入確認條件時，確認主營業(yè)務(wù)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)“開發(fā)產(chǎn)品――地下車庫”相關(guān)金額至主營業(yè)務(wù)成本。營業(yè)稅及附加按銷售不動產(chǎn)計征營業(yè)稅及附加。土地增值稅單獨確認收入及增值額，按非普通住宅計征土地增值稅。房產(chǎn)稅與住宅等開發(fā)產(chǎn)品類似，已銷售的地下車庫不交房產(chǎn)稅。土地使用稅，產(chǎn)權(quán)已轉(zhuǎn)移部分，不交土地使用稅。企業(yè)所得稅與銷售住宅所得稅處理相同。印花稅按銷售不動產(chǎn)稅率萬分之五申報。
其三，自用的地下車庫財稅處理。自用的具有產(chǎn)權(quán)的地下車庫，其處理應(yīng)同房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用開發(fā)產(chǎn)品相同，在自用時將“開發(fā)產(chǎn)品――地下車庫”轉(zhuǎn)為“固定資產(chǎn)”，并計提折舊。自用部分按財稅［2005］181號相關(guān)規(guī)定，對自用部分房產(chǎn)計征房產(chǎn)稅。土地使用稅同出租處理相同，單獨建造的地下車庫應(yīng)按應(yīng)征稅款的50%申報城鎮(zhèn)土地使用稅。不涉及其他稅種。
二、開發(fā)商根據(jù)規(guī)劃單獨建造地下車庫，建筑面積已分攤
開發(fā)商根據(jù)規(guī)劃單獨建造的作為小區(qū)配套設(shè)施的地下車庫，其建筑面積已分攤，其成本已分配至可售面積部分。因此其產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸屬全體業(yè)主所有，性質(zhì)屬于非營利性的公共配套設(shè)施。開發(fā)商無權(quán)對該地下車庫進行處置取得收益。根據(jù)國稅發(fā)［2009］31號文第十七條第一款“屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈送與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費用按公共配套設(shè)施費的有關(guān)規(guī)定進行處理?！币虼似浣ㄔ斐杀練w集在“開發(fā)成本――公共配套設(shè)施費”，最后分攤至可售面積成本之中。因此對于非營利性的公共配套設(shè)施性質(zhì)的地下車庫，開發(fā)商無權(quán)與業(yè)主單獨簽訂停車場車位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓或租賃協(xié)議，實務(wù)中所簽訂的協(xié)議也應(yīng)歸于無效。如果小區(qū)業(yè)主需要購買或租賃該停車位使用權(quán)的話，應(yīng)與小區(qū)業(yè)主委員會或經(jīng)業(yè)主委員會授權(quán)委托的物業(yè)管理公司簽訂停車位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓或租賃協(xié)議，在這種情況下，只有全體業(yè)主有權(quán)處分該地下停車場車位的使用權(quán)，其轉(zhuǎn)讓停車位使用權(quán)或租賃收入也應(yīng)歸全體業(yè)主所有。如果開發(fā)商將該非營利性公共配套的地下車庫用于營利性，其財稅處理與“開發(fā)商單獨建造地下車庫，建筑面積未分攤”形式相同。
三、開發(fā)商把地下人防設(shè)施作為地下車庫
利用地下人防設(shè)施形成的地下車庫，權(quán)屬爭議較大。到底開發(fā)商有沒有權(quán)力享有地下人防車庫的收益權(quán)有很大的爭議，在一定程度上影響了財務(wù)人員的財稅處理，因此有必要對地下人防設(shè)施的權(quán)屬及收益權(quán)進行確定。
根據(jù)《中華人民共和國人民防空法》第一章第五條：國家對人民防空設(shè)施建設(shè)按照有關(guān)規(guī)定給予優(yōu)惠。國家鼓勵、支持企業(yè)事業(yè)組織、社會團體和個人，通過多種途徑，投資進行人民防空工程建設(shè)；人民防空工程平時由投資者使用管理，收益歸投資者所有。根據(jù)國家人防委、財政部《關(guān)于平時使用人防工程收費的暫行規(guī)定》第一條凡使用人防工程的單位和個人，應(yīng)向當?shù)厝朔啦块T提出申請，經(jīng)審批和履行立約手續(xù)后，方可使用。已經(jīng)使用人防工程而未履行立約手續(xù)的，應(yīng)補辦立約手續(xù)。第二條人防工程及其設(shè)備、設(shè)施是國家財產(chǎn)，平時使用應(yīng)本著有償使用的原則，交納使用費。使用國家撥款或按國家規(guī)定地方籌集的人防經(jīng)費修建的人防工程，由人防部門收費?！段餀?quán)法》第五十二條國防資產(chǎn)屬國家所有。
由此可見，地下人防設(shè)施權(quán)屬應(yīng)為國家所有。對于地下人防設(shè)施為國家所有這一點無任何懷疑，但“誰投資，誰收益”中的投資主體有相當?shù)姆制?。持“銷售成本說”觀點的人認為，開發(fā)商已經(jīng)將車庫的投資成本分攤到可售面積成本之中，即全體業(yè)主在購買房屋的同時也為車庫付了款，那么投資主體在最后看來應(yīng)該就是業(yè)主，開發(fā)商相當于只是事先墊付了該投資成本，那么車庫的所有權(quán)理應(yīng)歸全體業(yè)主所有。持“登記憑證確權(quán)說”觀點的人認為，地下車庫是開發(fā)商自己根據(jù)國家要求投資建造的，根據(jù)《物權(quán)法》第三十條“因合法建造、拆除房屋等事實行為設(shè)立或者消滅物權(quán)的，自事實行為成就時發(fā)生效力?！币?guī)定及“誰投資，誰受益”的原則，雖然最后成本都分攤至可售面積中，但合法建造應(yīng)當屬于原始取得的一種方式，應(yīng)自事實行為成就時發(fā)生效力，開發(fā)商在建造后擁有地下車庫初始產(chǎn)權(quán)應(yīng)當無可爭議，開發(fā)商有收益權(quán)或使用權(quán)也應(yīng)無爭議。
這兩種觀點似乎都有一定的道理。2007年10月1日實施的《物權(quán)法》第七十四條規(guī)定：“建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫應(yīng)當滿足業(yè)主的需要。規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬，當事人通過出售、附贈或者出租等方式約定?！边@條規(guī)定從形式上似乎明確了地下車庫的權(quán)利歸屬，但從實際意義上講，該條規(guī)定概念也很模糊，同樣未明確規(guī)定產(chǎn)權(quán)歸屬。人們只能從該條規(guī)定的法理上推斷，如果地下車庫是開發(fā)商投資建造并已經(jīng)規(guī)劃、建設(shè)行政主管部門批準，開發(fā)商應(yīng)當擁有地下車庫的所有權(quán)（至少在形式上擁有），否則開發(fā)商怎么有權(quán)利出售、附贈或出租呢？另外從立法的本意來講，作為獨立設(shè)施的地下車庫，如果不允許開發(fā)商銷售或出租，可能影響開發(fā)商建造車位、車庫的積極性。此外，從某種意義上講，鼓勵開發(fā)商建造地下車庫并允許其擁有產(chǎn)權(quán)，在提高土地利用率同時，還有利于資源的優(yōu)化配置，實踐中也表明了政府部門默認了開發(fā)商對地下車庫的收益權(quán)。
對于地下人防設(shè)施來講，因其建造面積是與整個項目相關(guān)，故個人認為其建造成本計入建安成本是不妥的，應(yīng)在“開發(fā)成本――公共配套設(shè)施”費用中歸集，在整個項目的可售面積中分攤。
從上述相關(guān)文件中也可以看出，開發(fā)商在交納相應(yīng)的地下人防設(shè)施使用費后，可以獲得地下人防車庫的相應(yīng)收益權(quán)。但其地下人防設(shè)施歸屬國家，故不存在銷售產(chǎn)權(quán)行為。
其一，隨商品房銷售轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)（買房送車位使用權(quán)）。對于買房送車位使用權(quán)的情況，開發(fā)商與業(yè)主簽訂商品房銷售合同，同時簽訂車位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，地下車位與商品房捆綁，其車位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)價款實際已包含在房屋總價中，發(fā)生時可以理解為銷售不動產(chǎn)行為，統(tǒng)一開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票。（1）營業(yè)稅及附加：按銷售不動產(chǎn)交納營業(yè)稅及附加。（2）土地增值稅：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房人簽訂銷售合同，并簽訂轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)協(xié)議，約定將上述地下車位的使用權(quán)贈送給購房人，附贈的車位因未取得轉(zhuǎn)讓收入，按出售開發(fā)產(chǎn)品計算銷售收入，因車位使用權(quán)價款包含在商品房總價之中，其土地增值稅已在所銷售的商品房中體現(xiàn)。（3）房產(chǎn)稅：開發(fā)商隨房銷售，同時與業(yè)主簽訂轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)合同，則應(yīng)視同銷售車位，不再征收房產(chǎn)稅。（4）土地使用稅：開發(fā)商隨房銷售，同時與業(yè)主簽訂轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)合同，則應(yīng)視同銷售車位，不交土地使用稅。（5）所得稅：收入并入房屋銷售總價，成本已分攤至可售面積成本，所得稅與銷售商品房性質(zhì)一樣。（6）印花稅：價款已包含至商品房價款之中，印花稅已按銷售不動產(chǎn)萬分之五交納。
其二，單獨轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)。單獨轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)分為有限期限（短期）內(nèi)轉(zhuǎn)讓和法律規(guī)定年限內(nèi)（長期）轉(zhuǎn)讓。有限年度內(nèi)（如1年）是相對于在法律規(guī)定年限內(nèi)（如70年）而言，在有限年度內(nèi)出租從法律期限或長期來看，其車位使用權(quán)人可能會變更，而在法律規(guī)定期限內(nèi)轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，拋開產(chǎn)權(quán)歸屬的角度，單從融資租賃角度來推論，租賃期相當于可使用期限，性質(zhì)上和銷售已無實質(zhì)區(qū)別。
有限期內(nèi)轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)即通常所說的租賃車位使用權(quán)。（1）營業(yè)稅及附加：采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。因此營業(yè)稅納稅額為預(yù)收金額為基數(shù)，而非財務(wù)上分期確認收入分期預(yù)提交納營業(yè)稅及附加。（2）土地增值稅：未發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，不涉及土地增值稅。（3）土地使用稅：單獨建造的地下人防車庫應(yīng)按應(yīng)征稅款的50%申報城鎮(zhèn)土地使用稅。不是單獨建造的不征收。各地政策執(zhí)行不一樣，如上海對于地下人防設(shè)施，不論營業(yè)使用或非營業(yè)使用，不論出租或自用，都不征收土地使用稅。而且要注意的是，如果地下人防設(shè)施是連著地上建筑物的話，對地下人防車庫占地征稅，由其地上和地下所占同一宗地只能繳納一次土地使用稅，不重復(fù)征稅。且對單獨建造部分所占用地面積暫按應(yīng)征稅款的50%征收土地使用稅。（4）房產(chǎn)稅：雖然產(chǎn)權(quán)歸屬國家，但開發(fā)商作為投資者享有收益權(quán)，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財稅［2005］181號）規(guī)定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相關(guān)規(guī)定計征房產(chǎn)稅。所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按租金收入12%交納房產(chǎn)稅。（5）印花稅：按租賃金額的千分之一交納。
法律法規(guī)年度內(nèi)轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)，法律法規(guī)年度內(nèi)轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)前面已討論，實質(zhì)與銷售并無二致。（1）營業(yè)稅及附加：不管是開具服務(wù)業(yè)――租賃業(yè)發(fā)票或銷售不動產(chǎn)發(fā)票，營業(yè)稅及附加一律按5.5%計征。個人傾向于開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票。（2）土地增值稅：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房人簽訂合同，將地下停車場所法律法規(guī)期限內(nèi)的使用權(quán)（如房屋使用年限70年）轉(zhuǎn)移給購房人，向購房人取得的轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)收入并入非普通住宅收入，計征土地增值稅。（3）土地使用稅：不涉及。（4）房產(chǎn)稅：開發(fā)商如果與業(yè)主簽訂的車位租賃合同，租賃期達到了法律法規(guī)規(guī)定的年限，即達到業(yè)主所購房屋年限，則應(yīng)視同銷售車位，不再征收房產(chǎn)稅。（5）所得稅：按收到的價款作為收入，計征所得稅。（6）印花稅：按銷售不動產(chǎn)萬分之五交納。
其三，開發(fā)商自用地下人防設(shè)施。開發(fā)自用地下人防設(shè)施，如作為倉庫，或作為物業(yè)用房等。（1）營業(yè)稅：如無營業(yè)收入，不涉及營業(yè)稅。（2）土地增值稅：未發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，不涉及土地增值稅。（3）土地使用稅：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對于自用地下人防設(shè)施，原則上只要坐落在開征范圍內(nèi)，就應(yīng)征收土地使用稅，但國家并未出臺相關(guān)免征政策，各地對自用地下人防設(shè)施征免政策不一。如重慶就規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)修建的地下車庫，無論對外出租或自營，均應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅和土地使用稅。（4）房產(chǎn)稅：根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財稅［2005］181號）第一條、凡在房產(chǎn)稅征收范圍內(nèi)的具備房屋功能的地下建筑，包括與地上房屋相連的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防設(shè)施等，均應(yīng)當依照有關(guān)規(guī)定征收房產(chǎn)稅。房屋折算比例由各省規(guī)定。（5）所得稅：無收入不涉及。（6）印花稅：不涉及。需要注意的是，實際工作中會出現(xiàn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的地下人防設(shè)施面積超過按項目建筑面積實際應(yīng)建造的面積，對于超過地下人防設(shè)施實際面積部分的地下車庫，是可以辦理產(chǎn)權(quán)證明的。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也有權(quán)進行出售、出租或自用。
參考文獻：
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