（一）關(guān)鍵基本參數(shù)
（1）項(xiàng)目預(yù)算成本即目標(biāo)成本，表示按照預(yù)算價格和預(yù)算工作量計(jì)算的某項(xiàng)作業(yè)的成本，用BCWS表示。
BCWS=預(yù)算價格×預(yù)算工作量。
（2）項(xiàng)目已完成作業(yè)的實(shí)際成本:表示按照實(shí)際發(fā)生的價格計(jì)算得到的實(shí)際已完成作業(yè)的成本，用ACWP表示。
ACWP=實(shí)際價格×實(shí)際完成工作量=總計(jì)劃成本×實(shí)際完工百分比。
?。?）掙值:也稱已完成作業(yè)的預(yù)算成本，它表示按照預(yù)算價格所計(jì)算的某項(xiàng)作業(yè)實(shí)際已完成作業(yè)的成本，用BCWP表示。
BCWP=預(yù)算價格×實(shí)際完成工作量
?。ǘ﹥蓚€偏差評價指標(biāo)
（1）項(xiàng)目成本差異：CV=BCWP-ACWP CV為負(fù)值表示項(xiàng)目的成本超支，反之表示項(xiàng)目成本有節(jié)余。
（2）項(xiàng)目進(jìn)度差異：SV=BCWP-BCWS SV為負(fù)值表示項(xiàng)目進(jìn)度落后，反之表示項(xiàng)目的進(jìn)度超前。
?。ㄈ┛冃гu價指標(biāo)
（1）進(jìn)度績效指數(shù)
SPI=BCWP/BCWS
SPI是發(fā)掘工期問題的有效指標(biāo)，當(dāng)SPI大于1表示目前工期超前，反之表示目前工期滯后。
?。?）成本績效指數(shù)
CPI= BCWP/ACWP
CPI是發(fā)掘成本問題的有效指標(biāo)，當(dāng)CPI大于1表示目前成本節(jié)約，反之表示項(xiàng)目成本超支。
綜上所述，掙值法用三個基本值（BCWS、ACWP、BCWP）來表示項(xiàng)目的實(shí)施狀態(tài)，項(xiàng)目的進(jìn)展是用貨幣量代替工程量來衡量工程的進(jìn)展情況，可以同時對項(xiàng)目工期與成本實(shí)行動態(tài)控制，但是掙值法作為一種衡量項(xiàng)目工程執(zhí)行績效的方法本身也存在固有缺點(diǎn)，如只注重工程項(xiàng)目宏觀上的績效分析，容易造成只關(guān)注表面工程項(xiàng)目績效。另外掙值法很明顯只考慮了成本與進(jìn)度兩個因素，而對另一個關(guān)鍵因質(zhì)量則沒有考慮。
二、掙值法在環(huán)境工程項(xiàng)目審計(jì)中的應(yīng)用
?。ㄒ唬曛捣☉?yīng)用于環(huán)境工程項(xiàng)目審計(jì)中的可行性 掙值法應(yīng)用成本很高，對項(xiàng)目整體工作的分解及數(shù)據(jù)收集必須付出高額的資金和處理大量的數(shù)據(jù)，因此能接受其應(yīng)用成本的只能是一些比較大的項(xiàng)目，特別是國家投資的大型建設(shè)項(xiàng)目，而環(huán)境工程項(xiàng)目正好與掙值法的適用范圍不謀而合。另外環(huán)境工程項(xiàng)目具有明顯的公益作用，更需要一個行之有效的方法來對其進(jìn)行績效考核，而目前衡量其績效的單因素分析法所固有的缺陷會導(dǎo)致對環(huán)境工程項(xiàng)目績效考核的偏差，因此引入掙值法就變得非常必要。但正如前面所述，掙值法本身也有其固有缺陷，因此審計(jì)人員在利用掙值法時要考慮對其進(jìn)行優(yōu)化。
?。ǘ┗趻曛捣ǖ沫h(huán)境工程項(xiàng)目績效審計(jì)程序設(shè)計(jì) 基于審計(jì)特有程序的考慮，筆者對環(huán)境工程項(xiàng)目的審計(jì)分為三個階段：審計(jì)準(zhǔn)備階段，實(shí)施階段和完成階段，然后將優(yōu)化后的掙值法貫穿在整個審計(jì)過程中。審計(jì)流程如圖1：
其中BCWSR表示關(guān)鍵項(xiàng)目的目標(biāo)成本，其他類推。
三、基于掙值法的浮山灣污水處理廠績效審計(jì)
?。ㄒ唬╉?xiàng)目概述 浮山灣周邊區(qū)域原有排污系統(tǒng)大部分泵站建于上世紀(jì)60年代，設(shè)備落后，每天約有1.3萬噸未經(jīng)處理的污水沿九條雨水溝直接排入大海，嚴(yán)重污染了浮山灣海域的水質(zhì)，因此，建設(shè)浮山灣污水處理廠被市政府為提上日程。整個工程項(xiàng)目的施工期限為十二個月，到第六個月市審計(jì)局對整個污水處理廠的施工情況進(jìn)行一次中期審計(jì)。
（二）數(shù)據(jù)選取 案例數(shù)據(jù)來源于浮山灣污水工程建設(shè)指揮部與建設(shè)施工單位簽訂的合同，還有部分?jǐn)?shù)據(jù)來自《浮山灣污水處理廠概算》、環(huán)保局《前海監(jiān)測點(diǎn)監(jiān)測結(jié)果》、《浮山灣預(yù)處理后污水水質(zhì)監(jiān)測結(jié)果表》、《2010年水質(zhì)主要指標(biāo)監(jiān)測結(jié)果統(tǒng)計(jì)表》。整個過程中審計(jì)證據(jù)獲取方式上需要體現(xiàn)靈活性，除常規(guī)審計(jì)中采用的觀察、檢查、盤點(diǎn)、復(fù)算、分析性復(fù)核方法外，訪談、統(tǒng)計(jì)分析、現(xiàn)場拍照等方法也大量使用。
?。ㄈ╉?xiàng)目子項(xiàng)目、關(guān)鍵子項(xiàng)目的劃分 整個項(xiàng)目包括污水處理廠主體工程、配套管網(wǎng)截污工程、2個新建泵站、3個擴(kuò)建泵站。由于這幾個項(xiàng)目各有確定的衡量工作任務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)施過程中人、財(cái)、物的消耗易測定，便于成本核算，同時責(zé)權(quán)明確，因此可以將總項(xiàng)目劃分為7個子項(xiàng)目，分別為污水處理廠子項(xiàng)目1、配套管網(wǎng)截工程污子項(xiàng)目2、新建泵站子項(xiàng)目3和4、擴(kuò)建泵站子項(xiàng)目5、6、7。其中由調(diào)查可以得知在這幾個子項(xiàng)目中污水處理廠是整個污水處理廠的核心項(xiàng)目，因此將其作為關(guān)鍵子項(xiàng)目，其余項(xiàng)目為非關(guān)鍵子項(xiàng)目。
?。ㄋ模╉?xiàng)目質(zhì)量指數(shù)的確定 項(xiàng)目質(zhì)量指數(shù)QI規(guī)定為1.2，由工程的經(jīng)驗(yàn)函數(shù)我們可以確定成本變化系數(shù)CVI為1.4。需要說明的是為了彌補(bǔ)掙值法沒有考慮質(zhì)量因素缺陷，需引入中間變量QBCWP，稱為“已獲質(zhì)量價值”，也稱為綜合掙值，其計(jì)算公式為QBCWP==BCWP×CVI；其中CVI為成本變化系數(shù)，CVI= f（QI），其中f（QI）是經(jīng)驗(yàn)函數(shù)，可以通過以往數(shù)據(jù)繪制成本與質(zhì)量關(guān)系圖來進(jìn)行擬合，QI代表項(xiàng)目質(zhì)量指數(shù)。
?。ㄎ澹╉?xiàng)目目標(biāo)成本的制定 整個項(xiàng)目預(yù)算成本為17431萬元，其各項(xiàng)目具體目標(biāo)成本情況如表1、表2所示：
到第6個月時計(jì)劃工作的預(yù)算成本分別為：（完工比例達(dá)到40%）
?。?shí)際成本的制定 為記錄項(xiàng)目的實(shí)際成本必須建立和定期收集資金實(shí)際支出數(shù)據(jù)的制度，及時對已發(fā)生成本進(jìn)行匯總，即累計(jì)已完工程量與單價之積就形成了累計(jì)實(shí)際成本。工程的七個子項(xiàng)目經(jīng)過核算截止到第六個月完成情況如表3所示：
?。ㄆ撸┲笜?biāo)計(jì)算及分析
?。?）指標(biāo)計(jì)算。從兩個方面來分析掙值分析的結(jié)果，分別是項(xiàng)目的關(guān)鍵子項(xiàng)目和整體項(xiàng)目的情況，其中對整體項(xiàng)目的分析情況也包含著對非關(guān)鍵子項(xiàng)目的分析，只要關(guān)鍵子項(xiàng)目和整體項(xiàng)目能順利完工，整個工程項(xiàng)目就能保證按計(jì)劃進(jìn)行。計(jì)算結(jié)果見表4。
其中：QBCWP=BCWP×CVI；CV1=BCWP-ACWP；
CV=QBCWP-ACWP；
SV1=BCWP-BCWS； SV= QBCWP-BCWS；
QV=QBCWP-BCWP；
CPI1=QBCWP／ACWP×100％；CPI=BCWP／ACWP×100％；
SPI1=QBCWP／BCWS×100％；SPI=BCWP／BCWS×100％；
?。?）指標(biāo)分析及結(jié)論。首先進(jìn)行成本分析：從計(jì)算結(jié)果可以看出，關(guān)鍵子項(xiàng)目污水處理廠主體工程的成本偏差為-1336.08萬元，說明關(guān)鍵子項(xiàng)目成本處于超支狀態(tài)，總體項(xiàng)目成本偏差為-2735.76萬元，說明總體工程項(xiàng)目成本也處于超支的狀態(tài)，由此可見不論是關(guān)鍵子項(xiàng)目污水處理廠主體工程還是工程總項(xiàng)目都是處于超支的狀態(tài)，數(shù)額雖然不是很大，但應(yīng)引起審計(jì)人員的足夠注意，特別關(guān)注主體工程超支狀態(tài)。經(jīng)審計(jì)人員調(diào)查發(fā)現(xiàn)造成污水處理廠成本超支的原因是工程項(xiàng)目建設(shè)材料供應(yīng)商突然抬高了材料價格，造成材料成本支出大幅增加。審計(jì)人員給相關(guān)施工人員的建議是尋找新的供應(yīng)商或者利用自己生產(chǎn)的半成品及材料以降低材料成本，使得工程恢復(fù)到正常狀態(tài)。其次進(jìn)行工期分析。從計(jì)算結(jié)果看，關(guān)鍵子項(xiàng)目污水處理廠主體工程的進(jìn)度偏差為-1818.08萬元，說明關(guān)鍵子項(xiàng)目的進(jìn)度滯后，總體項(xiàng)目工程的進(jìn)度偏差為-3312.76萬元，說明總體項(xiàng)目工期或進(jìn)度也存在滯后問題。審計(jì)人員經(jīng)過調(diào)查和分析，發(fā)現(xiàn)造成工期滯后的原因是施工進(jìn)行到第5個月的時候進(jìn)入了梅雨季節(jié)，自然狀況的改變導(dǎo)致了工期的延遲，這是屬于不可控因素，應(yīng)在以后的項(xiàng)目過程中提高效率，加快工程的緊張，努力彌補(bǔ)自然因素帶來的工期影響。再次進(jìn)行質(zhì)量分析：從分析結(jié)果看，關(guān)鍵子項(xiàng)目污水處理廠主體工程的質(zhì)量偏差為661.12萬元，表示關(guān)鍵子項(xiàng)目質(zhì)量提高所造成成本增加的部分。在不考慮質(zhì)量因素的情況下，成本偏差為-1997.2萬元，成本超支1997.2萬元，考慮質(zhì)量因素后的成本偏差為-1336.08萬元，成本超支1336.08萬元。整體項(xiàng)目的質(zhì)量偏差為1204.64萬元，表示整體項(xiàng)目質(zhì)量提高所造成成本增加的部分，在不考慮質(zhì)量因素的情況下，成本偏差為-3940.4萬元，成本超支3940.4萬元，考慮質(zhì)量因素后的成本偏差為-2735.76萬元，超支2736.76萬元。由此可以看出質(zhì)量因素是工程項(xiàng)目至關(guān)重要一個部分，在不考慮質(zhì)量因素和考慮質(zhì)量因素情況下結(jié)論是不同的。
（3）注意事項(xiàng)：本案例關(guān)鍵子項(xiàng)目和項(xiàng)目整體呈現(xiàn)出一致的狀態(tài)，因此分析起來比較簡單。但在實(shí)際情況中要注意這么一種情況：整體環(huán)境工程項(xiàng)目看起來是合理的，成本沒有超支，工期也沒有延期，但是整個工程項(xiàng)目中的關(guān)鍵子項(xiàng)目如果沒有良好的績效，那么并不意味著工程項(xiàng)目整體本身就不存在問題。因此，審計(jì)人員在實(shí)際運(yùn)用掙值法的時候一定要注意對環(huán)境項(xiàng)目的分解，找出項(xiàng)目的關(guān)鍵子項(xiàng)目。但是在實(shí)際中往往工程項(xiàng)目都是一項(xiàng)浩大的工程，對項(xiàng)目進(jìn)行分解找出子項(xiàng)目并不是那么簡單，因此加強(qiáng)對環(huán)境工程項(xiàng)目的認(rèn)識，研究一套行之有效的項(xiàng)目分解方法是以后審計(jì)人員在應(yīng)用掙值管理方法的時候努力的一個方向。
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