建造合同準則的頒布與施行,統(tǒng)一了建造收入的確認方法,解決了以往收入、成本費用與實際差異較大的核算缺點,使施工企業(yè)的財務報表更符合權責發(fā)生制。但在實務操作中特定技術開發(fā)費的列支造成了對建造損益的影響,其與財務報告準確性和合理性發(fā)生了直接關聯(lián)。因此,本文中筆者將從實務出發(fā),以固定造價工程合同為案例,以成本確認完工進度的方法,指出存在的問題并提出解決方案。
一、合同成本與研發(fā)支出的關聯(lián)性
作為一項固定造價工程合同,發(fā)包人(以下稱為“業(yè)主“)給予承包人的合同金額是固定不變的,承包人在與業(yè)主簽訂合同后,即需組織人員力量對工程項目進行合同效益的測算,需測算的成本費用總額包括:合同成本、管理費用、財務費用、資產(chǎn)減值損失等。作為施工工程的技術研發(fā)項目,其主要目的是進行工藝及技術上的改進,因而很多情況下技術研發(fā)項目所發(fā)生的大量的成本也構成了項目實體,應屬于合同成本之列,應參與確認實際的完工進度。根據(jù)中國會計準則的核算要求,費用化研發(fā)支出需通過“研發(fā)支出-費用化支出”進行歸集,期末結轉(zhuǎn)至“管理費用”中。這就勢必對單個合同項目的完工進度、損益等產(chǎn)生相應的影響,當合同金額、費用化研發(fā)支出較大,且當期費用化研發(fā)支出占研發(fā)預算總額比例較整體完工進度明顯不一致時,出現(xiàn)的損益差異就會很明顯。下面將以假設案例進行簡要的分析。
二、案例S列示
M建筑公司承建了A工程,工期為2年,開工日期為2012年1月1日,完工日期為2013年12月31日。A工程為固定造價合同,簽約合同金額為10000萬元,A工程的預計總成本金額為9000萬元。假設2012年度12月31日,M建筑公司A工程發(fā)生合同成本4500萬元,應交納營業(yè)稅金及附加為150萬元,發(fā)生管理費用為150萬元,發(fā)生財務費用為50萬元,無資產(chǎn)減值損失。(僅限于假定條件,暫不考慮其他因素。營業(yè)稅金及附加、管理費用均按營業(yè)收入的3%計算,財務費用按營業(yè)收入的1%計算)
(一)無費用化研發(fā)支出時當項目無研發(fā)項目時,則2012年度應確認建造數(shù)據(jù)及損益數(shù)據(jù)分別如下。
(二)費用化研發(fā)支出的比例與整體完工進度一致時沿用上述案例S,假設A工程預計費用化研發(fā)支出總額約1000萬元,且該支出屬于預計合同總成本的一部分,構成工程實體。假設2012年度累計發(fā)生合同成本4500萬元(其中包含費用化研發(fā)支出500萬)。此時,當期研發(fā)費用支出占預計整體研發(fā)支出的50%?？梢?當費用化研發(fā)支出發(fā)生額與總體完工進度相一致時,整體效益也完全一致,不會產(chǎn)生差異。
(三)費用化研發(fā)支出的比例與整體完工進度不一致時第一種情況,當期費用化研發(fā)支出占研發(fā)預算總額比例較整體完工進度明顯高出時:仍沿用上述案例S,假設A工程預計費用化研發(fā)支出總額約1000萬元,且該支出屬于預計合同總成本的一部分,構成工程實體。假設2012年度累計發(fā)生合同成本4500萬元(其中包含費用化研發(fā)支出1000萬)。此時,當期研發(fā)費用支出占預計整體研發(fā)支出的100%。
三、解決該差異的處理方法通過案例S可以看出,當技術研發(fā)項目所發(fā)生的成本也構成了項目實體,合同金額、費用化研發(fā)支出較大,且當期費用化研發(fā)支出占研發(fā)預算總額比例較整體完工進度明顯不一致時,出現(xiàn)的損益差異就會很明顯,也會導致當期損益的虛胖或虛瘦。解決該問題的唯一辦法,就是在該情況下進行預計總成本的調(diào)整,示例如下:仍沿用上述案例S,假設A工程預計費用化研發(fā)支出總額約1000萬元,且該支出屬于預計合同總成本的一部分,構成工程實體。假設2012年度累計發(fā)生合同成本4500萬元(其中包含費用化研發(fā)支出1000萬)。此時,當期研發(fā)費用支出占預計整體研發(fā)支出的100%。由此可見,通過對預計總成本的合理調(diào)節(jié)能夠保證當期損益的真實與準確性。四、差異解決的前提條件通過上述分析,筆者得出結論:在特殊情況下,對預計總成本的合理調(diào)節(jié)能達到準確列報當期損益的目的。但由于預計總成本的編制需要有詳實足夠的證據(jù),因此,預計總成本的調(diào)節(jié)需要具備以下前提條件:
(一)報表列報單位對損益異常情況的高度重視當出現(xiàn)案例列示中技術開發(fā)費的列支時,報表列報單位需及時測算該費用列支的當期損益影響額。若當期損益影響額對單戶表而言微乎其微,則可不進行調(diào)整;若當期損益影響額對單戶表而言較明顯,則需要進行調(diào)整。實務中,也可能存在當期損益影響額對單個項目報表影響較大而對企業(yè)合并報表整體影響較小的情況。此時,我們?nèi)詰獙螒魣蟊磉M行調(diào)整,因其對單戶表而言重要性程度很高。因此,筆者認為,列報單位應高度重視單戶表的損益異動,且需按照重要性原則進行相應的調(diào)整。
(二)會計師事務審計過程中遵循實質(zhì)重于形式的原則會計師事務所在審計過程中非常嚴謹,對預計總成本的變動尤為關注。項目建設伊始則會根據(jù)項目實際進行測算,并作為支持性資料進行存檔,但當發(fā)生上述情況時,預計總成本需要進行調(diào)整,有時調(diào)整的幅度可能較大,這是為了保證單戶表當期損益的準確性。因而,筆者認為,會計師事務所在審計過程中應遵循實質(zhì)重于形式的原則,客觀對待該調(diào)整。這將對財務報表質(zhì)量的提高有很大的推動作用,也能使審計報告更符合被審計單位的真實經(jīng)濟狀況。
