土地使用權(quán)證是依法確認(rèn)企業(yè)產(chǎn)權(quán)歸屬的主要法律憑據(jù)，是依法履行出資人權(quán)利的根本保障，是明確資產(chǎn)權(quán)屬關(guān)系、維護(hù)國(guó)有權(quán)益、防患經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的重要方式。自去年以來(lái)，為規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)管理，按照公司統(tǒng)一部署，公司系統(tǒng)各單位對(duì)2010年4月前投產(chǎn)、且尚未獲得兩證的35千伏及以上輸變電和小型基建項(xiàng)目開展了集中辦理兩證的工作。
兩證補(bǔ)辦工作涉及不少歷史遺留問(wèn)題，不少單位在辦證過(guò)程中補(bǔ)繳了數(shù)額較大的征地款，此項(xiàng)費(fèi)用主要包括上證費(fèi)用、征地補(bǔ)償、政策處理等費(fèi)用。應(yīng)當(dāng)如何對(duì)這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中很難找到直接的答案，各單位會(huì)計(jì)處理方式不一。筆者結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)政策，對(duì)土地使用權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行了較為全面的梳理，以供參考。
一、以劃撥方式取得的土地使用權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)處理
（一）以劃撥方式取得土地使用權(quán)的確認(rèn)問(wèn)題
原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)通過(guò)行政劃撥方式取得的土地使用權(quán)，不確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，在將土地使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓、出租、抵押、作價(jià)入股和投資時(shí)，應(yīng)按規(guī)定將補(bǔ)交的土地出讓款予以資本化，作為無(wú)形資產(chǎn)入賬核算。
長(zhǎng)期以來(lái)，公司各單位對(duì)以行政劃撥方式取得的土地使用權(quán)通常是按照原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定處理，即不納入財(cái)務(wù)賬內(nèi)核算。對(duì)通過(guò)劃撥方式取得建設(shè)用地發(fā)生的青苗補(bǔ)償費(fèi)、地上建筑物、附著物補(bǔ)償費(fèi)等，則是按照《國(guó)家電網(wǎng)公司會(huì)計(jì)核算辦法》有關(guān)規(guī)定處理，即通過(guò)“在建工程（待攤基建支出）”核算并分?jǐn)傆?jì)入有關(guān)固定資產(chǎn)成本。
筆者認(rèn)為，以上會(huì)計(jì)處理均不符合現(xiàn)行相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-政府補(bǔ)助》規(guī)定，在很少的情況下，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助也可能表現(xiàn)為政府向企業(yè)無(wú)償劃撥長(zhǎng)期非貨幣性資產(chǎn)，如政府行政劃撥的土地使用權(quán)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在實(shí)際取得資產(chǎn)并辦妥相關(guān)受讓手續(xù)時(shí)確認(rèn)該非貨幣性資產(chǎn)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。
另外，對(duì)劃撥方式取得建設(shè)用地發(fā)生的青苗補(bǔ)償費(fèi)、地上建筑物、附著物補(bǔ)償費(fèi)等計(jì)入在建工程（待攤基建支出）也值得商榷，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)取得無(wú)形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途前而發(fā)生的全部必要支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本。
（二）以劃撥方式取得土地使用權(quán)的計(jì)量問(wèn)題
1．初始計(jì)量
關(guān)于以劃撥方式取得土地使用權(quán)的計(jì)量問(wèn)題，政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，如該資產(chǎn)附帶有關(guān)文件、協(xié)議、發(fā)票、報(bào)關(guān)單等憑證注明的價(jià)值與公允價(jià)值差異不大的，應(yīng)當(dāng)以有關(guān)憑證中注明的價(jià)值作為公允價(jià)值入賬；該資產(chǎn)相關(guān)憑證上沒(méi)有注明價(jià)值或注明價(jià)值與公允價(jià)值差異較大、但有活躍交易市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)確鑿證據(jù)表明的同類或類似市場(chǎng)交易價(jià)格作為公允價(jià)值計(jì)量；如沒(méi)有注明價(jià)值且沒(méi)有活躍交易市場(chǎng)、不能可靠取得公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照名義金額1元計(jì)量。因此，在實(shí)際操作中，可以由相關(guān)專業(yè)部門提供同類或類似土地使用權(quán)市場(chǎng)交易價(jià)格或者聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)對(duì)土地使用權(quán)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，財(cái)務(wù)部門據(jù)此入賬。
2．后續(xù)計(jì)量
以行政劃撥方式取得的土地使用權(quán)在取得時(shí)通常無(wú)法取得土地使用權(quán)證，沒(méi)有明確的法定使用壽命，需要企業(yè)估計(jì)其預(yù)計(jì)使用年限，并在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)合理攤銷（不包括以名義金額入賬的情況）。如果確實(shí)無(wú)法合理確定無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限，可將其作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不進(jìn)行攤銷。
在補(bǔ)辦土地使用權(quán)證過(guò)程中，國(guó)土部門通常要求按市價(jià)補(bǔ)交征地款，且金額較大。對(duì)于以行政劃撥方式取得的土地使用權(quán)，通常在法律上或通過(guò)有關(guān)協(xié)議規(guī)定，政府部門可以在工程項(xiàng)目結(jié)束后無(wú)償收回該項(xiàng)土地。以變電站占地為例，變電站的經(jīng)濟(jì)壽命通常就是企業(yè)能夠從劃撥的土地使用權(quán)中獲得經(jīng)濟(jì)利益的年限，換言之，變電站的經(jīng)濟(jì)壽命是企業(yè)能夠控制該項(xiàng)土地使用權(quán)的年限。因此，該項(xiàng)土地使用權(quán)可以按照變電站的經(jīng)濟(jì)壽命進(jìn)行合理分?jǐn)偅瑫r(shí)根據(jù)國(guó)家政策或政府意圖變化，適時(shí)調(diào)整預(yù)計(jì)使用年限。
筆者認(rèn)為，在補(bǔ)辦了土地使用權(quán)證以后，企業(yè)實(shí)質(zhì)上得以延續(xù)土地使用權(quán)的合同性權(quán)利或法定權(quán)利，當(dāng)為了延續(xù)合同性權(quán)利或法定權(quán)利所付出的成本（即補(bǔ)交的征地款）與預(yù)期流入企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益相比具有重要性時(shí)，在本質(zhì)上相當(dāng)于企業(yè)獲得了一項(xiàng)新的無(wú)形資產(chǎn)。此時(shí)，補(bǔ)交的征地款可以作為一項(xiàng)新的無(wú)形資產(chǎn)予以確認(rèn)并計(jì)量。
二、以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)處理
（一）以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)的確認(rèn)問(wèn)題
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，土地使用權(quán)的賬面價(jià)值不與地上建筑物合并計(jì)算其成本，而仍應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。下列情況除外:（1）企業(yè)外購(gòu)房屋建筑物所支付的價(jià)款中包括土地和建筑物價(jià)值，應(yīng)當(dāng)對(duì)所支付的價(jià)款按照合理的方法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)處理。（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。
（二）以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)的計(jì)量問(wèn)題
1．初始計(jì)量
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。因此，以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)以支付的土地出讓金、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，作為土地使用權(quán)的成本。
2．后續(xù)計(jì)量
以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)，通常應(yīng)取得土地使用權(quán)證，并按土地使用權(quán)證標(biāo)明的使用年限進(jìn)行合理攤銷。但在實(shí)務(wù)工作中，由于種種原因，企業(yè)無(wú)法取得土地使用權(quán)證。目前在辦理兩證過(guò)程中，也出現(xiàn)了類似以劃撥方式取得土地使用權(quán)的情況，國(guó)土部門要求企業(yè)按市價(jià)補(bǔ)交征地款。
筆者認(rèn)為，該種情況應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同情況處理：
若是取得土地使用權(quán)時(shí)，由于企業(yè)內(nèi)部管理不當(dāng)、物權(quán)意識(shí)淡薄等原因，沒(méi)有及時(shí)辦理土地使用權(quán)證，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》有關(guān)規(guī)定，作為前期差錯(cuò)處理（詳見《會(huì)計(jì)核算手冊(cè)》）。
若是取得土地使用權(quán)時(shí)，由于客觀原因，當(dāng)時(shí)確實(shí)無(wú)法辦理土地使用權(quán)證，應(yīng)當(dāng)比照以劃撥方式取得土地使用權(quán)進(jìn)行處理，即若補(bǔ)交的征地款相對(duì)于預(yù)期流入企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有重要性的，應(yīng)當(dāng)視同取得一項(xiàng)新的無(wú)形資產(chǎn)。
