依法納稅，誠(chéng)信納稅是我們永久的期盼，但在非法利益的驅(qū)動(dòng)下，企業(yè)的會(huì)計(jì)師不再是“攝影師”，而是一位“化妝師”。于是，變質(zhì)的會(huì)計(jì)處理以及由此生成的會(huì)計(jì)信息必然是虛假的。筆者試圖通過(guò)納稅人在通常情況下如何進(jìn)行變質(zhì)的會(huì)計(jì)處理的揭示，進(jìn)而提出現(xiàn)階段加強(qiáng)稅收監(jiān)控，以防納稅人偷稅漏稅于未然的幾點(diǎn)建議。
一、變質(zhì)的會(huì)計(jì)處理面面觀
稅法上，計(jì)稅的依據(jù)通常界定為稅基或計(jì)稅基數(shù)。從理論上說(shuō)，稅基是沒有彈性的，但由于一定時(shí)期特定的經(jīng)濟(jì)背景及政策背景，尤其是在稅收法規(guī)尚不完善處于建設(shè)期的情況下，征納雙方的著眼點(diǎn)顯然是稅基，因?yàn)槎惵适窍鄬?duì)固定的。總結(jié)多年的稅收實(shí)踐和會(huì)計(jì)實(shí)踐，我們不難揭示變質(zhì)的會(huì)計(jì)處理而導(dǎo)致的稅基變動(dòng)及對(duì)稅收的影響。
（一）收入體外循環(huán)
收入體外循環(huán)是極其常見的。納稅人常見的會(huì)計(jì)處理是：（1）收入掛往來(lái)；（2）收入不開票；（3）一票兩開；（4）大票小開；（5）以物易物不開票；（6）銷售收入向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移；（7）設(shè)置兩套賬；（8）外企高進(jìn)低出；（9）個(gè)體戶50%以上的經(jīng)營(yíng)收入。
對(duì)收入的上述會(huì)計(jì)處理，導(dǎo)致國(guó)家流轉(zhuǎn)類稅收基數(shù)降低，納稅人偷漏流轉(zhuǎn)稅。
（二）變質(zhì)的資產(chǎn)處理
對(duì)資產(chǎn)的不當(dāng)會(huì)計(jì)處理會(huì)直接影響當(dāng)期損益。常見的對(duì)資產(chǎn)變質(zhì)的會(huì)計(jì)處理是：（1）已報(bào)廢的固定資產(chǎn)仍然掛賬；（2）通過(guò)評(píng)估虛增資產(chǎn)；（3）應(yīng)收賬款無(wú)原則核銷；（4）虛報(bào)各種資產(chǎn)損失；（5）縮短待攤費(fèi)用及遞延資產(chǎn)攤銷期限；（6）將屬于固定資產(chǎn)的資產(chǎn)作易損耗品或費(fèi)用處理。
通過(guò)上述會(huì)計(jì)處理，必然增加納稅人的計(jì)稅扣除，從而降低所得類稅收的計(jì)稅基數(shù)，企業(yè)偷漏稅所得稅。
（三）丑陋的存貨處理
很顯然，存貨具有流動(dòng)性強(qiáng)、計(jì)價(jià)方法多樣的特點(diǎn)。存貨的會(huì)計(jì)處理同樣存在多樣性：（1）白條購(gòu)入存貨；（2）虛構(gòu)存貨（如假發(fā)票、虛假盤盈）；（3）隨意調(diào)整存貨計(jì)價(jià)；（4）邊角余料、副產(chǎn)品不入賬；（5）存貨抵債不計(jì)收入。
這里，納稅人利用存貨，制造變質(zhì)的會(huì)計(jì)處理顯得更加丑陋。因?yàn)椋@些會(huì)計(jì)處理對(duì)稅收產(chǎn)生惡劣影響。比如，購(gòu)貨取得“白條”入賬，不僅購(gòu)貨方降低所得稅基數(shù)，問(wèn)題的嚴(yán)重性更在于銷貨方是完全徹底的偷稅，既偷漏流轉(zhuǎn)類稅收，又偷漏所得稅；利用虛假發(fā)票作為存貨入賬不僅偷稅、漏稅，更是嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)犯罪。
（四）不當(dāng)利用會(huì)計(jì)政策變更
《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)政策變更、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正采用追溯調(diào)整法。納稅人為了達(dá)到偷稅的目的，往往不當(dāng)利用會(huì)計(jì)政策變更，如因會(huì)計(jì)政策變更、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生損失調(diào)整本年利潤(rùn)，而不去調(diào)整以前年度損益，這恰恰是與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相悖的。同時(shí)，這種會(huì)計(jì)處理必然對(duì)當(dāng)期所得稅收產(chǎn)生影響。
（五）“發(fā)展中”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)備
會(huì)計(jì)及稅收法規(guī)允許合理計(jì)提會(huì)計(jì)“準(zhǔn)備”，如按規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。但納稅人發(fā)展了會(huì)計(jì)“準(zhǔn)備”：（1）超標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；（2）超標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；（3）多預(yù)提銀行貸款利息；（4）多提固定資產(chǎn)大修理基金；（5）多提工資基金（工效掛鉤企業(yè)）；（6）多提折舊。
上述會(huì)計(jì)處理是納稅人在主觀上，故意縮小企業(yè)所得稅的稅收基數(shù)，以達(dá)到偷漏所得稅的目的。
（六）“充分”利用關(guān)聯(lián)交易
利用關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅已司空見慣。其做法是，一方面是利用轉(zhuǎn)移價(jià)格的復(fù)雜性和不同企業(yè)、不同地區(qū)稅率及免稅條件的差異，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率低或可以免稅的關(guān)聯(lián)企業(yè)；另一方面，是將盈利企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)，從而實(shí)現(xiàn)整個(gè)集團(tuán)的稅負(fù)最小化。有些學(xué)者在一些著述中，將上述利用交關(guān)聯(lián)交易偷漏稅美化為合理避稅，很值得商榷。
二、面對(duì)現(xiàn)實(shí)，構(gòu)筑新型稅收監(jiān)控體系
目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度和稅收制度尚不完善。而會(huì)計(jì)信息是稅收信息的基本來(lái)源。如何通過(guò)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和若干具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漸進(jìn)性修正和完善，以確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)、可靠，將是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程。因此，如何面對(duì)現(xiàn)實(shí)，加強(qiáng)稅收監(jiān)控是當(dāng)前稅收理論與實(shí)踐亟待解決的一個(gè)問(wèn)題。對(duì)此，筆者有如下建議，供研討。
（一）稅務(wù)系統(tǒng)應(yīng)組建以抽查、復(fù)審為核心的稅務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系
目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理、納稅檢查基本上是在會(huì)計(jì)信息生成之后的事后行為。而組建以抽查、復(fù)審為核心的稅務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，其目的是加強(qiáng)事前預(yù)警。也許，建立稅務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)督部門及配備人員會(huì)相對(duì)增加稅收成本，但比較事后的納稅檢查及稅收處罰等一系列的稅務(wù)行為所耗費(fèi)的人力、物力、財(cái)力還是劃算的。尤其是這種事前預(yù)警，能夠使納稅人及時(shí)更正錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)信息和納稅信息，防止稅金入庫(kù)滯后。
（二）把稅務(wù)會(huì)計(jì)的考核、培訓(xùn)、發(fā)證等管理工作納入稅務(wù)機(jī)關(guān)
按我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)法規(guī)，會(huì)計(jì)人員的考核、培訓(xùn)及發(fā)證等管理工作由各級(jí)財(cái)政部門進(jìn)行。我們知道，現(xiàn)階段會(huì)計(jì)法規(guī)和稅收法規(guī)在規(guī)范的內(nèi)容、范疇、技術(shù)操作方式等方面是有嚴(yán)格界限的。比如會(huì)計(jì)上的成本費(fèi)用扣除和稅收的成本費(fèi)用扣除有明顯的差異；會(huì)計(jì)利潤(rùn)和稅收利潤(rùn)有明顯的差異。因此，建議適當(dāng)修訂有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)，把納稅人負(fù)責(zé)納稅申報(bào)的會(huì)計(jì)人員的考核、培訓(xùn)、發(fā)證等管理工作納入稅務(wù)部門，這是強(qiáng)化國(guó)家稅收監(jiān)控的重要方面。
（三）加強(qiáng)法制建設(shè)，完善有關(guān)會(huì)計(jì)、稅收領(lǐng)域的立法工作
當(dāng)前，伴隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷走向成熟，我國(guó)各個(gè)領(lǐng)域的立法工作日臻完善。但是，目前的《會(huì)計(jì)法》缺少對(duì)會(huì)計(jì)行為強(qiáng)有力的約束力，因而導(dǎo)致會(huì)計(jì)行為往往是“法人行為”；目前的《中華人民共和國(guó)稅收征管法》更注重于經(jīng)濟(jì)處罰，且彈性極大；目前的《最高人民法院關(guān)于懲治偷稅、抗稅的補(bǔ)充規(guī)定》對(duì)納稅人偷稅、抗稅犯罪的刑事處罰也明顯偏輕。因此，建議對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)領(lǐng)域和稅收領(lǐng)域的相關(guān)法規(guī)作適當(dāng)修改，以營(yíng)造良好的會(huì)計(jì)環(huán)境和稅收環(huán)境，制約納稅人虛假會(huì)計(jì)信息生成，確保國(guó)家稅收安全、及時(shí)，同時(shí)預(yù)防納稅人犯罪。
