2006年12月，為了明確了房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅具體事項，我國國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》，將原來預(yù)征為主的繳納方式改變?yōu)榍逅憷U納方式。這一通知，使得土地增值稅成為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)各種稅費當中，與營業(yè)稅、企業(yè)所得稅并駕齊驅(qū)，而且預(yù)示著土地增值稅將在房地產(chǎn)企業(yè)稅費中所占的比重越來越大。
一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅分類
根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號文件和《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其《實施細則》的規(guī)定和要求，本文將房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅具體會計處理方法進行了以下分類。
按企業(yè)類型可分為主營房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)和兼營房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)。
（一）主營房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)
對于應(yīng)當由當期營業(yè)收入來承擔(dān)的土地增值稅，在借記項目記錄以下科目：經(jīng)營稅金及附加，主要針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，或者是經(jīng)營稅金，主要針對外商投資房地產(chǎn)企業(yè)，或者是企業(yè)稅金及附加，主要針對股份制試點企業(yè)，或者是營業(yè)稅金（對外經(jīng)濟合作企業(yè)），在貸記項目欄記錄：應(yīng)交稅金和應(yīng)交土地增值稅兩項。
例1：陽光房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售新建樓房10棟，計算應(yīng)繳納的土地增值稅稅額為9,000萬元。會計處理方法如下。
企業(yè)計提土地增值稅稅款時，會計記錄：
借：經(jīng)營稅金及附加 9000萬元
貸：應(yīng)交稅金
——應(yīng)交土地增值稅 9000萬元
（二）兼營房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)
對于應(yīng)當由當期營業(yè)收入來承擔(dān)的土地增值稅，在借記項目記錄以下科目：其他業(yè)務(wù)支出，主要針對工業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)、郵電、運輸、外商投資的企業(yè)而言；或者是其他營業(yè)支出，主要是針對金融企業(yè)而言；或者是營業(yè)稅金及附加，主要是針對飲食、旅游、保險、服務(wù)等企業(yè)而言；或者是營業(yè)稅金，主要是針對對外經(jīng)濟合作企業(yè)、外商投資企業(yè)、旅游企業(yè)；或者是內(nèi)部供應(yīng)和銷售支出，主要針對鐵路運輸企業(yè)；或者是其他營業(yè)稅金，主要針對外商投資銀行，在貸記項目欄記錄：應(yīng)交稅金和應(yīng)交土地增值稅，各類企業(yè)均相同。
二、房地產(chǎn)企業(yè)的分類
按照工程完成的狀況，可分為轉(zhuǎn)讓的國有土地使用權(quán)連同地上的建筑物及其附著物、項目全部峻工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)、項目竣工或辦理結(jié)算后三種情況。
（一）轉(zhuǎn)讓的國有土地使用權(quán)連同地上的建筑物及其附著物
轉(zhuǎn)讓時應(yīng)繳納的土地增值稅，在借記項目記錄以下科目：固定資產(chǎn)清理，在建工程，專項工程支出、固定資產(chǎn)購建支出等科目，在貸記項目欄記錄：應(yīng)交稅金和應(yīng)交土地增值稅兩項。
（二）項目全部峻工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)
需預(yù)繳土地增值稅，在借記項目記錄以下科目：應(yīng)交稅金和應(yīng)交土地增值稅兩項，在貸記項目欄記錄：銀行存款。
（三）項目竣工或辦理結(jié)算后
土地增值稅清算時，需要對前期征繳的土地增值稅款進行調(diào)整。
首先應(yīng)該取得稅務(wù)局土地增值稅清算報告，確定了土地增值稅清算金額后，然后在借記項目記錄以下科目：營業(yè)稅金及附加——土地增值稅（清算稅款總金額——前期累計計提的土地增值稅費用），待攤費用——預(yù)繳土地增值稅（差額）；在貸記項目欄記錄：應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅（清算稅款總金額一前期累計已繳納的土地增值稅）。
在具體實際補交時，在借記項目記錄以下科目：應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅，在貸記項目欄記錄：銀行存款（清算稅款總金額一前期累計已預(yù)繳的土地增值稅款）。如果是退稅的話，則要做相反的會計處理。
三、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅務(wù)處理方法
國稅發(fā)[2006]31號文件中明確規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在會計上確認的預(yù)售收入在稅法中是應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅的銷售收入”；國稅函[2008]299號文件規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按當年實際利潤據(jù)實分季（或月）預(yù)繳企業(yè)所得稅的，對開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計利潤率分季（或月）計算出預(yù)計利潤額，計入利潤總額預(yù)繳，開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計稅成本后按照實際利潤再行調(diào)整”?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》中規(guī)定：企業(yè)預(yù)繳的土地增值稅可以在預(yù)計利潤中扣除。因此，根據(jù)該“會計中的預(yù)售收入”預(yù)繳的土地增值稅款在稅法中的指的是營業(yè)稅金及附加。我們可以根據(jù)一個簡單的例子來進行說明。
例2：某房地產(chǎn)公司2010年開始銷售，當年預(yù)售收入100000萬元，2011年銷售收入為500000萬元，且該樓盤售罄，當年年底結(jié)轉(zhuǎn)收入600000萬元，2012年10月稅務(wù)清算土地增值稅款為5000萬元，假設(shè)均為普通住宅，企業(yè)所得稅稅率均為25%，其相關(guān)的稅務(wù)處理如下：
（1）2010年取得預(yù)售收入100000萬元，所繳納的土地增值稅應(yīng)為100000×0.005=500萬元。
借：待攤費用
——預(yù)交土地增值稅 500萬元
貸：應(yīng)交稅費
——應(yīng)交土地增值稅 500萬元
借：應(yīng)交稅費
——應(yīng)交土地增值稅 500萬元
貸：銀行存款 500萬元
（2）2011年取得預(yù)售收入500000萬元時，其繳納的土地增值稅款為500000×0.005=2500萬元。
借：待攤費用
——預(yù)交土地增值稅 2500萬元
貸：應(yīng)交稅費
——應(yīng)交土地增值稅 2500萬元
借：應(yīng)交稅費
——應(yīng)交土地增值稅 2500萬元
貸：銀行存款 2500萬元
（3）2011年底結(jié)轉(zhuǎn)600000萬元銷售收入時，
借：營業(yè)稅金及附加
——土地增值稅 3000萬元
貸：待攤費用
——預(yù)交土地增值稅 3000萬元
（4）在2012年10月清繳土地增值稅款時，需補交2000萬元（5000-3000）土地增值稅款。
借：營業(yè)稅金及附加
——土地增值稅 2000萬元
貸：應(yīng)交稅費
——應(yīng)交土地增值稅 2000萬元
借：應(yīng)交稅費
——應(yīng)交土地增值稅 2000萬元
貸：銀行存款 2000萬元
四、結(jié)束語
企業(yè)在實際繳納土地增值稅先于企業(yè)所得稅前，往往會計上確認的費用滯后，這時是由于會計和稅務(wù)處理上存在的差異。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，最終的企業(yè)所得稅是不會受到影響的。但由于資金的擁有時間價值，因此在填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表時要注意到這點。
此外，根據(jù)各省稅務(wù)機關(guān)的具體實際情況，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅的具體清算情況會各不相同。因此，企業(yè)具體的會計稅務(wù)處理過程中要多加關(guān)注和熟悉項目開發(fā)所在地政府和稅務(wù)部門的政策規(guī)定。根據(jù)單位實際，制定出最優(yōu)的清算方案，在符合稅法的前提下，充分利用稅收優(yōu)惠政策，使企業(yè)的利益實現(xiàn)最大化。
