一、建造合同準(zhǔn)則執(zhí)行過程中常見的偏差
筆者在工作中通過觀察、檢查、交流，發(fā)現(xiàn)某些單位在執(zhí)行《建造合同準(zhǔn)則》的過程中存在如下幾個(gè)方面的偏差。
（一）確認(rèn)收入和費(fèi)用過程中存在的偏差
按照《建造合同準(zhǔn)則》第十八條、二十一條、二十三條要求：如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確定合同的收入與費(fèi)用；如果建造合同的結(jié)果不能可靠計(jì)量，則應(yīng)區(qū)別以下情況進(jìn)行處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用；（2）合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用下列方法：（1）累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。（2）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。（3）實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入；同時(shí)，按照合同預(yù)計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用。
而筆者了解到的情況是：雖然某些單位運(yùn)用的會(huì)計(jì)科目符合準(zhǔn)則的要求，雖然某些單位的報(bào)表披露確認(rèn)“完工百分比”的方法是使用了“累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例”，但是，他們的當(dāng)期收入及當(dāng)期費(fèi)用卻不是依據(jù)完工百分比計(jì)算出來的。雖然他們從形式上也使用了“完工百分比”的確認(rèn)方法，看起來幾乎沒有任何問題，但是仔細(xì)推敲發(fā)現(xiàn)，他們“當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用”卻是根據(jù)毛利率推算出來的，不符合準(zhǔn)則的要求。
在實(shí)踐中，有的單位還將“累計(jì)已經(jīng)發(fā)生的成本”與“累計(jì)已確認(rèn)的合同費(fèi)用”混為一談。理論上，在使用“產(chǎn)出法”確認(rèn)“完工百分比”時(shí)，這兩個(gè)數(shù)據(jù)絕大多數(shù)情況下不相等，而某些單位卻將這兩個(gè)數(shù)據(jù)人為地保持一致。
另外，還發(fā)現(xiàn)某些單位的“當(dāng)期合同費(fèi)用”、“合同毛利”等數(shù)據(jù)由財(cái)務(wù)部門根據(jù)目標(biāo)毛利率推算，在實(shí)踐中卻得不到商務(wù)等部門的認(rèn)可，商務(wù)部門認(rèn)為財(cái)務(wù)部門提供的數(shù)據(jù)并不符合項(xiàng)目部的實(shí)際情況。
筆者認(rèn)為，確認(rèn)收入和費(fèi)用是《建造合同準(zhǔn)則》中一個(gè)極其重要的問題。這個(gè)問題必須按照《建造合同準(zhǔn)則》的要求去解決，否則，無論是從形式上，還是從實(shí)質(zhì)上講，都不能認(rèn)為該單位執(zhí)行了《建造合同準(zhǔn)則》。
（二）開單結(jié)算時(shí)賬務(wù)處理存在的偏差
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中關(guān)于建造合同會(huì)計(jì)處理的要求：企業(yè)在確認(rèn)已結(jié)算工程款時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算”科目。
而筆者了解到某些單位的情況卻是“應(yīng)收賬款”、“工程結(jié)算”科目的發(fā)生額并非根據(jù)與業(yè)主實(shí)際結(jié)算的金額記錄，而是根據(jù)本單位的統(tǒng)計(jì)報(bào)量。
這個(gè)問題的性質(zhì)比較嚴(yán)重，應(yīng)收賬款的確認(rèn)與工程結(jié)算相對(duì)應(yīng)，應(yīng)該是業(yè)主簽字認(rèn)可的，而不應(yīng)是由單方說了算的。如果根據(jù)單位的統(tǒng)計(jì)報(bào)量來確認(rèn)，不僅業(yè)主難以認(rèn)可，也會(huì)導(dǎo)致單位的財(cái)務(wù)指標(biāo)---速動(dòng)比率失真。
（三）業(yè)主支付工程進(jìn)度款時(shí)的賬務(wù)處理存在偏差
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》關(guān)于建造合同會(huì)計(jì)處理的要求：企業(yè)在收到合同價(jià)款時(shí)，借：銀行存款。貸：應(yīng)收賬款。而筆者了解到某些單位的情況卻是，借：銀行存款。貸：預(yù)收賬款。
這個(gè)問題從性質(zhì)上講，僅僅是錯(cuò)用了科目，如果財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行報(bào)表分析的時(shí)候能將應(yīng)收賬款與預(yù)收帳款余額相互抵消，結(jié)果并不會(huì)產(chǎn)生多大的影響。當(dāng)然，如果我們能將這個(gè)問題糾正過來，對(duì)于《建造合同準(zhǔn)則》的執(zhí)行，那將是錦上添花的事情。
二、《建造合同準(zhǔn)則》執(zhí)行困難的原因分析及對(duì)策建議
在實(shí)踐工作中，產(chǎn)生上述偏差的原因是什么？究竟有哪些困難影響我們對(duì)《建造合同準(zhǔn)則》的執(zhí)行？針對(duì)這些問題，我們應(yīng)該采取怎樣的措施？下面由筆者來做一個(gè)粗略的解析。
（一）承發(fā)包雙方不能及時(shí)簽定合同
實(shí)踐中有人認(rèn)為，有的業(yè)主不能及時(shí)簽定合同也導(dǎo)致了施工單位無法及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，從而無法執(zhí)行《建造合同準(zhǔn)則》。
未簽合同就開工，理論上是不合邏輯的，但實(shí)務(wù)中確實(shí)時(shí)有發(fā)生。筆者認(rèn)為，當(dāng)遇到此類情況時(shí)，可以暫時(shí)將其視同“結(jié)果不能可靠估計(jì)的”合同?！督ㄔ旌贤瑴?zhǔn)則》的第二十五條有明確的規(guī)定：建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用。（2）合同成本不可能收回的，在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。
當(dāng)業(yè)主與施工單位簽訂合同時(shí)，施工單位再按照《建造合同準(zhǔn)則》的第二十六條的規(guī)定處理：使建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十八條的規(guī)定確認(rèn)與建造合同有關(guān)的收入和費(fèi)用。
（二）承發(fā)包雙方不能及時(shí)結(jié)算
實(shí)踐中有人認(rèn)為，由于業(yè)主不能及時(shí)結(jié)算，施工單位就無法確認(rèn)收入，應(yīng)收賬款的數(shù)據(jù)也只能來源于內(nèi)部報(bào)量。
上述情況在結(jié)算不夠及時(shí)的工程項(xiàng)目的確普遍存在，這種思維可能來源于舊的《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，老制度規(guī)定，施工單位在與業(yè)主結(jié)算時(shí)確認(rèn)收入，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)收賬款。
但是，現(xiàn)在的《建造合同準(zhǔn)則》已經(jīng)不同于舊的會(huì)計(jì)制度，“開單結(jié)算”與“收入確認(rèn)”已經(jīng)分離，對(duì)于甲方不結(jié)算的情況，應(yīng)該在財(cái)務(wù)賬薄上如實(shí)反映，即“工程結(jié)算”與“應(yīng)收賬款”相應(yīng)的余額或發(fā)生額為“零”。同時(shí)，業(yè)主的不及時(shí)結(jié)算也不影響施工單位根據(jù)完工百分比對(duì)當(dāng)期合同收入的確認(rèn)。
（三）應(yīng)收賬款難以函證
有人認(rèn)為，與業(yè)主對(duì)賬時(shí)，業(yè)主不認(rèn)可施工單位目前的應(yīng)收賬款數(shù)據(jù)，只同意核對(duì)施工單位累計(jì)收到的資金信息，因此，施工單位將收到的每一筆資金，不管是業(yè)主預(yù)付給施工單位的資金，還是業(yè)主支付施工單位的工程進(jìn)度款，施工單位全部記入了預(yù)收賬款科目。
筆者認(rèn)為，根本原因是施工單位確認(rèn)應(yīng)收賬款時(shí)依據(jù)不當(dāng)引起的。如果施工單位嚴(yán)格根據(jù)與業(yè)主實(shí)際結(jié)算的結(jié)果（而不是本單位內(nèi)部核定的工作量統(tǒng)計(jì)結(jié)果）確認(rèn)應(yīng)收賬款，那么業(yè)主將沒有理由拒絕證實(shí)“應(yīng)收賬款”的金額。
（四）合同總成本等數(shù)據(jù)難以預(yù)計(jì)
有人認(rèn)為，由于沒有一個(gè)權(quán)威部門對(duì)合同總成本進(jìn)行測(cè)算，無法根據(jù)完工百分比確認(rèn)當(dāng)期的合同費(fèi)用，并進(jìn)而認(rèn)為無法執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則。
合同總成本的預(yù)測(cè)是一個(gè)技術(shù)問題，確實(shí)有一定的難度，但對(duì)于結(jié)果可以可靠估計(jì)的合同，這個(gè)問題是可以而且必須解決的。通?？梢杂缮虅?wù)部門的專家來牽頭，各相關(guān)部門予以配合。
另外，我們不應(yīng)過分苛求預(yù)計(jì)總成本的精確程度。預(yù)計(jì)合同總成本，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)，不可能百分之百準(zhǔn)確，允許存在一定的誤差。只要在現(xiàn)有可得信息的基礎(chǔ)上作出了盡可能準(zhǔn)確的估計(jì)，結(jié)果就是可以接受的。同時(shí)，建造合同準(zhǔn)則也允許、也要求在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)最新信息對(duì)預(yù)計(jì)總成本等數(shù)據(jù)進(jìn)行滾動(dòng)調(diào)整，以盡可能降低誤差率。
（五）相關(guān)部門職責(zé)不清
相關(guān)部門對(duì)于財(cái)務(wù)部門的配合不夠，部分項(xiàng)目經(jīng)理、商務(wù)部人員、器材部人員對(duì)《建造合同準(zhǔn)則》不甚了解。
這個(gè)問題僅從財(cái)務(wù)部門角度來看，的確難以解決，畢竟財(cái)務(wù)部門無法控制其他部門。但是，從更高的層次來看，所有部門都在單位的可控范圍之內(nèi)，因此，這個(gè)影響《建造合同準(zhǔn)則》執(zhí)行的理由是不能成立的，畢竟，準(zhǔn)則的執(zhí)行主體是作為獨(dú)立法人的施工單位，而不是單位內(nèi)部的某一個(gè)部門。
針對(duì)這個(gè)問題，各單位有必要出臺(tái)準(zhǔn)則實(shí)施細(xì)則或管理程序之類的規(guī)章制度，以明確各部門的職責(zé)，指導(dǎo)執(zhí)行《建造合同準(zhǔn)則》。我們應(yīng)該明白，執(zhí)行建造合同絕不是財(cái)務(wù)一個(gè)部門的事情，它不僅需要商務(wù)部、器材部、工程部、技術(shù)部等相關(guān)部門各司其職和密切配合，它還需要我們各部門提高基礎(chǔ)工作管理水平才能做好。
對(duì)于《建造合同準(zhǔn)則》的學(xué)習(xí)是一個(gè)持續(xù)的過程，我們有必要組織執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則相關(guān)的部門及人員持續(xù)地學(xué)習(xí)和考核，以保證他們具有必要的專業(yè)知識(shí)和執(zhí)行能力。
綜上所述，建筑施工企業(yè)對(duì)于《建造合同準(zhǔn)則》的執(zhí)行是一個(gè)長(zhǎng)期的、持續(xù)改進(jìn)的過程，在這個(gè)過程中，我們廣大財(cái)務(wù)人員需要積極加強(qiáng)與各部門的溝通，各單位更需要認(rèn)識(shí)到這是一個(gè)多部門配合的問題，需要各單位從制度建設(shè)上予以重視。
