在2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布之前，人們習(xí)慣于把“凈利潤”當(dāng)作“實(shí)現(xiàn)損益”、“持續(xù)經(jīng)營損益”看待。但是2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》改變了利潤表的列示內(nèi)容與結(jié)構(gòu)，有意識(shí)地將“持有損益”、“未實(shí)現(xiàn)損益”、“終止經(jīng)營損益”單獨(dú)列示，以說明“凈利潤”不等于“實(shí)現(xiàn)損益”，也不等于“持續(xù)經(jīng)營損益”。 本文擬從利潤表列報(bào)的最近兩次變化中提示報(bào)表使用者應(yīng)改變過去對(duì)“凈利潤”的認(rèn)識(shí)。
一、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》利潤表列報(bào)對(duì)凈利潤認(rèn)識(shí)的誤導(dǎo)
對(duì)凈利潤的認(rèn)識(shí)取決于利潤表的列報(bào)方式。不同列報(bào)方式傳遞不同信息，導(dǎo)致使用者的不同認(rèn)識(shí)。為方便讀者扭轉(zhuǎn)對(duì)凈利潤的認(rèn)識(shí)，先將《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》利潤表列示如表1。
企業(yè)會(huì)計(jì)制度利潤表對(duì)凈利潤認(rèn)識(shí)的誤導(dǎo)主要有兩方面。
（一）將凈利潤當(dāng)作實(shí)現(xiàn)損益列報(bào)
1．謹(jǐn)慎性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的損益混列
我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則是在1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中首次提出的，主要的體現(xiàn)是對(duì)持有資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，防止歷史成本計(jì)量，遮擋報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)實(shí)力的認(rèn)識(shí)。在企業(yè)會(huì)計(jì)制度的利潤表中雖然確認(rèn)了減值損失，但不能看到減值損失的蹤跡。這張利潤表將資產(chǎn)減值損失混同于一般費(fèi)用損失：將存貨跌價(jià)損失與應(yīng)收款項(xiàng)壞賬損失計(jì)入“管理費(fèi)用”；將“短期投資跌價(jià)損失”與“長期投資減值損失”計(jì)入“投資收益”的借項(xiàng)；將“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等長期資產(chǎn)的減值損失計(jì)入“營業(yè)外支出”。而資產(chǎn)減值損失不同于一般費(fèi)用損失，它屬于持有損失，發(fā)生損失的資產(chǎn)并沒有處置，還存在于企業(yè)，甚至處于使用中（如固定資產(chǎn)），只是假定在當(dāng)前條件下處置可能發(fā)生的損失，具有“虛擬性”的特點(diǎn)。資產(chǎn)減值損失是根據(jù)謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)的“持有損失”，是對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)原則的修訂。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制判斷，資產(chǎn)減值損失并沒有真正地通過交易發(fā)生，資產(chǎn)的權(quán)責(zé)尚未改變，而是停留在持有狀態(tài)的內(nèi)在價(jià)值發(fā)生了減損。這張利潤表掩蓋了資產(chǎn)減值損失的經(jīng)濟(jì)特性。
2．相關(guān)性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的損益混列
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則要求將股權(quán)投資按享有被投資企業(yè)凈利潤份額確認(rèn)投資收益，這種收益僅停留在觀念中，雖然確認(rèn)，并未在握，因此這種收益也具有“虛擬性”特征。借助表1可以看到投資收益是一個(gè)籃子，把轉(zhuǎn)讓投資實(shí)現(xiàn)的收益與持有投資確認(rèn)的虛擬收益混為一談。權(quán)益法確認(rèn)投資收益，是“相關(guān)性原則”對(duì)“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的修訂。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則判斷，該項(xiàng)收益的權(quán)利并沒有真正實(shí)現(xiàn)，但投資者關(guān)心他在被投資企業(yè)凈利潤中屬于他的部分，所以根據(jù)相關(guān)性原則確認(rèn)這種屬于投資者享有或承擔(dān)的損益。
正是這張利潤表沒有將“謹(jǐn)慎性原則”與“相關(guān)性原則”確認(rèn)的損益，與“權(quán)責(zé)發(fā)生制”確認(rèn)的損益分別列示，使報(bào)表使用者誤將“凈利潤”當(dāng)作“實(shí)現(xiàn)損益”對(duì)待。
3．將凈利潤當(dāng)作實(shí)現(xiàn)損益對(duì)待的后果分析
通過上述分析論證凈利潤不等于實(shí)現(xiàn)損益。凈利潤中不僅包括權(quán)責(zé)發(fā)生之下確認(rèn)的損益，還包括根據(jù)相關(guān)性原則與謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)的虛擬損益。確認(rèn)的凈利潤未必全部實(shí)現(xiàn)。因此，以凈利潤作為獎(jiǎng)勵(lì)考核標(biāo)準(zhǔn)，并作為分配基礎(chǔ)會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)金流過度分配，消弱企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營能力。
（二）將凈利潤當(dāng)作持續(xù)經(jīng)營損益列報(bào)
報(bào)表使用者閱讀利潤表的動(dòng)機(jī)是評(píng)價(jià)經(jīng)營者業(yè)績和預(yù)測企業(yè)未來獲利能力。當(dāng)經(jīng)營者將企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)處置可能獲得巨額的收益。但是，這種收益卻是以斷送持續(xù)發(fā)展為代價(jià)。這種收益雖然是處置收益，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，但僅只一次，不具有可持續(xù)性。
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)對(duì)“終止經(jīng)營”進(jìn)行了定義，并對(duì)終止經(jīng)營事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、披露進(jìn)行了規(guī)范?！敖K止經(jīng)營準(zhǔn)則”的目的“是制定報(bào)告終止經(jīng)營信息的原則，從而通過區(qū)分終止經(jīng)營與持續(xù)經(jīng)營信息，提高財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量、獲利能力及財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行預(yù)測的能力”。這個(gè)準(zhǔn)則要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中披露終止經(jīng)營資產(chǎn)與負(fù)債，在利潤表中披露處置終止經(jīng)營資產(chǎn)、負(fù)債的損益。
在企業(yè)會(huì)計(jì)制度的利潤表中，雖然列示了營業(yè)外收入與支出，但沒有單獨(dú)列示終止經(jīng)營損益（處置終止經(jīng)營資產(chǎn)、負(fù)債的損益），影響報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)未來獲利能力的判斷。
二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》利潤表列報(bào)對(duì)凈利潤認(rèn)識(shí)的澄清
為方便讀者認(rèn)知，將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》利潤表列示如表2。
在這張利潤表中，我們看到：單獨(dú)列示了資產(chǎn)減值損失，突出了謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)的損失，提醒報(bào)表使用者，這種損失不同于權(quán)責(zé)發(fā)生之下確認(rèn)的損失，屬于虛擬損失；單獨(dú)列示了公允價(jià)值變動(dòng)損益與對(duì)合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的投資收益，旨在提醒報(bào)表使用者，這些損益是為迎合投資者思維觀念傾向給預(yù)確認(rèn)、列報(bào)的，并沒有真正實(shí)現(xiàn)；單獨(dú)列示了非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失，以提供終止經(jīng)營損益的信息。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》利潤表將“虛擬損益”單獨(dú)列示，告知了報(bào)表使用者“凈利潤不等于實(shí)現(xiàn)損益”。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》利潤表將“處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”單獨(dú)列示，告知了報(bào)表使用者“凈利潤不等于持續(xù)經(jīng)營損益”。從而，澄清了人們對(duì)凈利潤的誤解。
