隨著建筑業(yè)的發(fā)展，國際上流行的工程實(shí)施方式———EPC總承包管理模式近些年在我國有了比較大的發(fā)展，但這種管理模式在應(yīng)用和實(shí)踐過程中都或多或少遇到一些問題和疑惑，尤其是在納稅方面，國家稅收政策比較滯后，沒有專門針對(duì)EPC總承包模式完善相應(yīng)的稅收法規(guī)，如何既能滿足EPC總承包模式的要求又能實(shí)現(xiàn)采購設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣已成為制約EPC總承包模式推廣應(yīng)用的一對(duì)矛盾，筆者嘗試在目前的稅收制度下，探討企業(yè)如何納稅籌劃應(yīng)對(duì)這一矛盾。
一、EPC總承包項(xiàng)目管理模式概念
EPC(Engineering、Procurement、Construction)是指業(yè)主將建設(shè)工程發(fā)包給總承包商，由總承包商承攬整個(gè)建設(shè)工程的設(shè)計(jì)、采購、施工、試車，最終向建設(shè)單位提交竣工驗(yàn)收合格的建設(shè)工程，這種模式也被形象地稱為“交鑰匙工程”。工程總承包商在合同范圍內(nèi)對(duì)工程的質(zhì)量、工期、造價(jià)、安全負(fù)責(zé)。
EPC總承包模式最大的優(yōu)勢(shì)在于能理清工程建設(shè)中業(yè)主與承包商、勘察設(shè)計(jì)公司與業(yè)主、總包與分包、執(zhí)法機(jī)構(gòu)與市場(chǎng)主體之間的各種復(fù)雜關(guān)系。有利于充分發(fā)揮那些在工程建設(shè)方面具有較強(qiáng)的技術(shù)力量、豐富的經(jīng)驗(yàn)和組織管理能力的工程公司的專業(yè)優(yōu)勢(shì)。對(duì)項(xiàng)目業(yè)主來說，EPC總承包模式，可以將項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)大部分轉(zhuǎn)嫁給總承包商，減輕業(yè)主的管理成本和管理風(fēng)險(xiǎn)。
二、增值稅轉(zhuǎn)型后產(chǎn)生的納稅問題
（一）EPC 總承包涉及的稅收
大型EPC總承包工程項(xiàng)目一般會(huì)涵蓋勘察、設(shè)計(jì)、設(shè)備采購安裝、土建施工等相關(guān)建設(shè)內(nèi)容，其中勘察、設(shè)計(jì)部分適用服務(wù)業(yè)營業(yè)稅，稅率5％；土建安裝等施工部分適用建筑營業(yè)稅，稅率3%，增值稅轉(zhuǎn)型后，設(shè)備采購適用增值稅，稅率17%。
（二）2009年增值稅有關(guān)條款的變化
按照財(cái)稅［2008］170號(hào)第一條規(guī)定自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人（以下簡稱納稅人）購進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資，下同）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝，下同）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額（以下簡稱固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額），可根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第538號(hào)，以下簡稱條例）和《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國家稅務(wù)總局令第50號(hào)，以下簡稱細(xì)則）的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
增值稅改革，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣后，業(yè)主一般都要求享受新稅制下進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策，對(duì)于設(shè)備及構(gòu)成固定資產(chǎn)的材料部分提出開具增值稅發(fā)票，同時(shí)要求EPC總承包方依舊承擔(dān)工程總承包的責(zé)任。由于EPC總承包合同是總承包方與業(yè)主一攬子簽訂，而新的營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備價(jià)款。按照此項(xiàng)規(guī)定，采購的設(shè)備如屬于總承包單位自產(chǎn)貨物時(shí)，只需就貨物銷售額繳納增值稅，而不需要繳納營業(yè)稅；而EPC總承包模式中顯著特點(diǎn)就是設(shè)計(jì)、采購和施工由總承包商承攬，并且大部分承包商的主營業(yè)務(wù)是設(shè)計(jì)和施工，很少有工程承包商的主營業(yè)務(wù)是設(shè)備制造，所以由總承包單位外購的設(shè)備就需按照設(shè)備采購部分的合同額繳納營業(yè)稅，營業(yè)稅和增值稅同屬于流轉(zhuǎn)稅，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中不能重復(fù)繳納稅金，總承包商如果全部繳納營業(yè)稅，這意味著總承包商不能再開具增值稅發(fā)票，業(yè)主也無法享受固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的政策。
三、稅收籌劃對(duì)策
為了降低稅負(fù)和規(guī)避財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)，業(yè)主在簽訂工程總承包合同前，就要開始納稅籌劃，可考慮采取如下變通方式抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。
（一）拆分總承包合同，業(yè)主參與設(shè)備采購業(yè)務(wù)
業(yè)主與總承包商簽訂工程總承包合同時(shí)，最好爭取將總承包合同拆分為設(shè)備采購合同和工程建設(shè)合同2個(gè)部分。工程總承包商對(duì)工程項(xiàng)目總體負(fù)責(zé)。
如果總包單位具有增值稅一般納稅人資格，并且具有設(shè)備供應(yīng)的營業(yè)資格，就工程設(shè)備采購的增值部分繳納增值稅，向業(yè)主提供增值稅發(fā)票；就工程建設(shè)部分繳納營業(yè)稅，向業(yè)主提供設(shè)計(jì)服務(wù)發(fā)票和建筑業(yè)發(fā)票。但該方法稅收風(fēng)險(xiǎn)較大，很容易被理解為混合銷售行為，建議采用前征得當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)部門同意。
如果總承包單位不具備增值稅一般納稅人資格，依據(jù)營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額不包括建設(shè)方提供的設(shè)備價(jià)款。在簽訂設(shè)備采購總包合同中明確約定工程項(xiàng)目設(shè)備采購中業(yè)主與總承包商的權(quán)利和義務(wù)不變，總承包單位可負(fù)責(zé)實(shí)施采購，唯一要變動(dòng)的是要約定設(shè)備供貨商直接向業(yè)主開具增值稅發(fā)票，由業(yè)主直接向設(shè)備供貨商支付貨款。因?yàn)樵O(shè)備采購沒有包進(jìn)去，對(duì)總承包商來說，會(huì)產(chǎn)生不利影響；并且設(shè)備采購限制了總承包商對(duì)供應(yīng)商的約束力，降低了工程總承包協(xié)調(diào)和整合能力，工程和設(shè)備的質(zhì)量可能受到一定的影響，本辦法必須征得總承包商的理解和同意才能實(shí)施。
（二）總承包商成立商貿(mào)子公司，專門負(fù)責(zé)設(shè)備采購業(yè)務(wù)
總承包商可以成立一個(gè)經(jīng)營范圍具有設(shè)備采購的子公司，該子公司必須具有增值稅一般納稅人資格，業(yè)主和總承包商下屬子公司簽訂總包拆分合同，在合同中明確業(yè)主為設(shè)備材料的購買方，總承包商下屬子公司為設(shè)備材料的銷售方并與各供貨商簽訂采購合同，總承包商負(fù)責(zé)設(shè)備材料的選擇、驗(yàn)收。總承包商對(duì)建安業(yè)務(wù)向業(yè)主開具營業(yè)稅發(fā)票，子公司對(duì)設(shè)備材料銷售業(yè)務(wù)向業(yè)主開具增值稅發(fā)票。該方案的好處是業(yè)主設(shè)備采購業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅得以實(shí)現(xiàn)稅前抵扣，避免了稅收風(fēng)險(xiǎn)。弊端是總承包商核算上增加了核算強(qiáng)度。需要注意的是子公司采購設(shè)備業(yè)務(wù)買進(jìn)賣出時(shí)，對(duì)業(yè)主開具發(fā)票時(shí)，不能平進(jìn)平出，適當(dāng)合理加價(jià)，避免稅收風(fēng)險(xiǎn)。還有一個(gè)需要注意的是成立下屬公司時(shí)，最好是子公司，而不要是分公司。筆者所在單位作為業(yè)主在實(shí)施一工程項(xiàng)目時(shí)，總承包商納稅籌劃成立了一家商貿(mào)分公司，負(fù)責(zé)提供設(shè)備采購業(yè)務(wù)，但當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門對(duì)此有異議，認(rèn)為分公司雖然可以進(jìn)行設(shè)備采購，但由于總承包商和下屬分公司是一個(gè)法律主體，本質(zhì)還是總承包商采購的設(shè)備，設(shè)備采購業(yè)務(wù)應(yīng)該與工程施工收入統(tǒng)一繳納營業(yè)稅，而不是繳納增值稅。
四、 把握好固定資產(chǎn)抵扣范圍，確保業(yè)主利益實(shí)現(xiàn)
（一）合理區(qū)分建筑物、構(gòu)筑物和設(shè)備的界線
增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十一條明確規(guī)定：“固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等”；對(duì)于一般納稅人的不動(dòng)產(chǎn)以及用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的購進(jìn)貨物，是不準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的。同時(shí)，增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十三條又對(duì)不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程進(jìn)行界定，即“不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程?！?br />
為了進(jìn)一步明確固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍，國家出臺(tái)了財(cái)稅[2009] 113 號(hào)：關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知。通知中明確：《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條第二款所稱建筑物，是指供人們?cè)谄鋬?nèi)生產(chǎn)、生活和其他活動(dòng)的房屋或者場(chǎng)所，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB／T14885—1994）中代碼前兩位為“02”的房屋；所稱構(gòu)筑物是指人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB／T14885—1994）中代碼前兩位為“03”的構(gòu)筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產(chǎn)資源及土地上生長的植物。該文件通過《固定資產(chǎn)分類與代碼》附件，更明確規(guī)范了準(zhǔn)予抵扣固定資產(chǎn)的具體范圍。
（二）合理運(yùn)用“附屬從主體”的稅法原則
運(yùn)用財(cái)稅[2009] 113號(hào)文件時(shí)，需要注意的是，納稅人購入的固定資產(chǎn)，并不是除代碼02、03外的都可以將相關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。財(cái)稅〔2009〕113號(hào)文件為此也明確了“以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會(huì)計(jì)處理上是否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通信、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。”從財(cái)稅［2009］113號(hào)及《固定資產(chǎn)分類與代碼》附件，較清晰地分辨出EPC總承包合同中什么樣的設(shè)備材料可以構(gòu)成固定資產(chǎn)并進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。
在財(cái)稅［2009］113號(hào)文件發(fā)布之前，中央空調(diào)一般都是作為設(shè)備處理，允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但財(cái)稅［2009］113號(hào)文件將中央空調(diào)視為建筑物的附屬，根據(jù)“附屬從主體”的原則，隨建筑物一起不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。雖然該文件只舉了建筑物與附屬設(shè)備這一個(gè)例子，但卻引出了“附屬從主體”這一重要原則。根據(jù)這一原則，設(shè)備的附屬也應(yīng)根據(jù)這一原則隨主體允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
