隨著我國遠洋運輸企業(yè)高度國際化經營，一些大型遠洋國有運輸企業(yè)不可避免地面臨著已簽署的未來期間船舶租入合同成為虧損合同的巨大風險?！镀髽I(yè)會計準則第13號—或有事項》規(guī)范了或有事項的確認、計量和相關信息的披露，要求及時反映或有事項對企業(yè)潛在的財務影響，以及企業(yè)可能因此承擔的風險。因此，企業(yè)應用或有事項會計準則對虧損合同進行會計核算，有助于如實反映企業(yè)虧損合同對其財務狀況的總體影響，便于投資者對企業(yè)的風險管理策略和風險管理水平做出綜合評價。但筆者在調查中發(fā)現，按照現行會計準則對遠洋運輸企業(yè)的虧損合同業(yè)務進行認定時，會面臨與我國或有事項會計準則進行有效對接的問題，筆者擬以干散貨遠洋運輸企業(yè)為例，對此做相關的研究與探討。
一、干散貨遠洋運輸企業(yè)產生虧損合同的背景
干散貨遠洋運輸企業(yè)面對的國際干散貨市場是世界經濟的晴雨表，作為衡量國際干散貨市場景氣程度的波羅的海干散貨指數（BDI），它既是國際貿易和國際經濟的領先指標之一，也是全球經濟的縮影，集中反映了全球對礦產、糧食、煤炭、水泥等初級商品的需求。國際干散貨市場在經歷了從2003年到2008年上半年歷史性高增長期和2008年下半年金融危機的重創(chuàng)后，目前的國際干散貨市場產生了巨大變化：國際方面，從歐債危機惡化到金磚五國的通脹壓力、從世界主要礦業(yè)巨頭自行組建船隊到控制運輸權；國內方面從經濟增長方式轉變到經濟結構調整、從通脹壓力到貨幣政策緊縮，國際干散貨市場運行規(guī)律已經發(fā)生了顯著變化。考慮到目前國內外宏觀經濟形勢和船舶運力供給狀況，未來幾年干散貨市場都難以明顯好轉。
在這種背景下，干散貨遠洋運輸企業(yè)在報告期內已簽訂的船舶租入合同，尤其是在金融危機前2008年期間市場高點簽訂的長期租入合同就極有可能成為虧損合同，根據企業(yè)會計準則和謹慎性的要求，干散貨遠洋運輸企業(yè)在報告期日有必要對虧損合同進行相關會計核算。
二、企業(yè)會計準則對虧損合同核算的要求
根據《企業(yè)會計準則第13號—或有事項》的規(guī)定，或有事項是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能確定的不確定事項。常見的或有事項包括：虧損合同、未決訴訟、債務擔保等。
其中，虧損合同是指履行合同義務不可避免會發(fā)生的成本超過預期經濟利益的合同。虧損合同產生的義務滿足預計負債的確認條件的，即該義務是企業(yè)承擔的現時義務；履行該義務很可能導致經濟利益流出企業(yè)；該義務的金額能夠可靠地計量；當與虧損合同相關的義務同時滿足上述條件的應當確認為預計負債。預計負債的計量應當反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補償或處罰兩者之中的較低者。企業(yè)與其他單位簽訂的商品銷售合同、勞務合同、租賃合同等，均可能變?yōu)樘潛p合同。當企業(yè)對虧損合同進行會計處理時，特別需要遵循的是：虧損合同存在標的資產的，應當對標的資產進行減值測試并按相關準則確認減值損失，如果虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債；合同不存在標的資產的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認為預計負債。
三、干散貨遠洋運輸企業(yè)對虧損合同會計核算的具體應用
（一）虧損合同確認預計負債的范圍
1．自有船
目前我國遠洋國有運輸企業(yè)對自己擁有的船舶定義為自有船，對于自有船涉及的虧損合同，根據上述企業(yè)會計準則的規(guī)定，可結合該固定資產減值測試統(tǒng)一進行，不單獨考慮，如果預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債。
2．租入船
目前我國遠洋國有運輸企業(yè)對從國際市場租入的船舶定義為租入船，對于租入船進行營運涉及的虧損合同，實際操作的慣例做法為對截止到期末結賬時點，已簽訂租入合同（無論是否已接船），且合同期在期末結賬時點以后結束的所有租入船舶合同按以下方法判斷是否為虧損合同：對凡已簽訂租出合同的租入船舶，即已鎖定部分，以租出合同結束時間作為確認虧損合同的標準；未簽訂租出合同的租入船舶，即敞口部分，若租入合同從報告期末結賬時點起算一年以內結束的，確認為虧損合同，超過一年結束的，整個合同不需考慮。因為管理層一般認為，不能可靠預估租期自資產負債表日起超過1年的船舶租入合同相對的租金收入，因此無法判斷該類合同是否將產生虧損。
綜上，對于租入船進行營運涉及的虧損合同計提范圍包括租出鎖定部分及租入合同于結賬日一年內結束的船舶同時計算敞口部分，對超過一年結束的敞口合同，整個合同不需考慮。
（二）虧損合同計提的計算方法
凡已簽訂租出合同的租入船舶，租出合同期間為鎖定部分，按照租出合同信息計算鎖定部分盈虧；租入船租出合同還船時間早于租入合同還船時間的船舶，租出合同還船時間起至租入合同還船時間止為敞口部分；若租入合同從期末結賬時點起算一年內結束的，按照企業(yè)預測的下一會計年度平均期租水平計算敞口部分盈虧，若租入合同從期末結賬時點起算一年后結束的，不計算敞口部分盈虧（可視為0）；鎖定部分盈虧與敞口部分盈虧合計為虧損的船舶為需計提虧損合同船舶，合計虧損額為該船虧損合同計提金額。
四、實務中發(fā)現虧損合同與相關會計準則有效對接存在的問題及建議
（一）沒有航次任務處于空放狀態(tài)船舶是否應計提虧損合同
如前述，目前實務中租入船虧損合同計提預計負債的范圍，僅計算租出鎖定部分合同及租入合同于結賬日一年內結束船舶的敞口部分，對超過一年結束的敞口合同，整個合同不需考慮，這種方法對于沒有航次任務船舶具有不合理性。2011年初以來好望角船型沒有航次任務的船舶大量存在，主要原因是市場持續(xù)低迷，貨少船多，某區(qū)域在一定期間內根本沒貨，船東被迫空放，空放還找不到生意時，船東可能要考慮閑置一部分運力，船舶處于沒有航次任務的空放狀態(tài)。沒有航次任務空放的高成本租入船根據前述虧損合同計提范圍的規(guī)定，是不需要對沒有任務船舶的敞口部分計提虧損合同的，面臨著不被認定的風險。因此也就存在由于嚴峻的市場形勢，航運公司在關鍵資產負債表時點有可能人為調節(jié)有關合同信息，對高成本租入船形成沒有航次任務處于空放的狀態(tài)，在航運市場持續(xù)低迷的形勢下，可以確定未來一定期間內將會產生巨額虧損，但卻因為租入還船時間在結賬時點一年后，未簽訂合同敞口部分的虧損得不到計算，而嚴重干擾企業(yè)真實財務狀況。
因此注冊會計師為避免管理層操縱，可針對資產負債表時點沒有航次任務船舶的合同信息，請企業(yè)管理層專門提供文字聲明，尤其對正在談判船舶的合同信息情況進行說明，就可能簽定的租期、租金、簽定可能性及其他重要條款做詳細說明列示，由外部審計人員就是否應納入計提虧損合同的范圍進行獨立判斷；或者根據期后事項的處理原則，進行有效披露、必要時要求管理層進行調整。
（二）虧損合同的會計核算存在的問題
目前對當期虧損合同的會計核算，首先是根據船舶合同的完成情況，對去年年底計提的全年虧損合同按月回沖船舶經營成本；其次是根據每個會計期末根據最新租入船合同信息計算的虧損合同金額和按月回沖去年年底計提后的預計負債的差額，記入當期營業(yè)外支出。
但是，如此會計處理方法一方面不一目了然，另一方面實際操作中也并不能準確反映當期虧損合同狀況，主要影響因素如下：
（1）對于敞口部分，隨著時間推移，預測期租水平根據市場變化不斷在調整，仍舊使用1年前的期租水平預測的剩余期間虧損合同余額已嚴重脫離實際情況；（2）對于鎖定部分，特別面對市場劇烈變化，存在提前還船、租金調整、交還船日期滯后等因素，合同信息不斷在變化，仍舊使用1年前的合同信息預測的虧損合同數據顯然已不切實際。
如果采用每個資產負債表期末，一次性將上月計提全部沖銷營業(yè)外支出，按照當期實際應計提數據全額計入營業(yè)外支出的核算方法，其實從資產負債表角度看，此種方法和目前執(zhí)行的方法不存在差異，會計處理的邏輯也清晰；但在損益表方面，似乎不能滿足A股（國內會計準則）的要求，當期消耗的預計負債應放進成本，而剩下的部分應該沖營業(yè)外支出，然后就差額再計提或沖銷營業(yè)外支出科目的要求。而就H股口徑來說，虧損合同的計提和沖回都是反映在經營成本項目，如同一家公司在內地上市也同時是香港上市公司，而兩地就預計負債的會計準則不同，就會造成核算差異和大量的解釋工作。
綜上，國內虧損合同的會計核算如能與國際會計準則趨同，通過經營成本項目進行核算，一方面可體現業(yè)務性質，另一方面也避免了會計核算邏輯的復雜性，使經濟業(yè)務的核算更簡單、明了。2012年航運業(yè)持續(xù)低迷，2013年航運業(yè)形勢也不容樂觀，從事遠洋運輸的航運企業(yè)面臨經營風險，尤其是持有高租金成本租入船運力的航運企業(yè)將不可避免地產生虧損合同及其相關會計核算，如何對相關會計準則的準確應用是不可回避的現實問題，應引起業(yè)界的關注。
