【摘要】本文對高校事業(yè)會計與基建會計合并建賬后,相關(guān)的會計科目設(shè)置、會計核算方法和財務(wù)報表編制等三方面進(jìn)行了構(gòu)建和思考。
一、現(xiàn)行高校事業(yè)會計與基建會計分開建賬帶來的種種困惑
(一)一個高校,兩個主體
“一個高校,兩個主體”是指:一個高校內(nèi)部形成兩個會計主體,一個核算教學(xué)科研經(jīng)費(fèi),一個核算基本建設(shè)投資?，F(xiàn)行《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》規(guī)定:“事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會計核算,按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行,不執(zhí)行本制度”。這項規(guī)定造成一個高校形成兩個會計主體,而任何一個會計主體都只是反映了高校經(jīng)濟(jì)活動的一方面,違背了會計制度要求會計核算反映會計主體的整體經(jīng)濟(jì)活動這一基本前提。
(二)一種資金,兩種核算;一筆資金,兩筆重算
財政性基本建設(shè)資金是高校資金的重要組成部分,但《高等學(xué)校會計制度》中卻對這種基建資金核算未給予規(guī)范。所以長期以來,同樣屬于一種財政性基建資金,高校自籌的通過學(xué)校事業(yè)會計核算轉(zhuǎn)入基建賬,而財政撥入的卻按有關(guān)規(guī)定直接記入高?；〞嫼怂?高校事業(yè)會計毫無記錄;一筆學(xué)校自籌基建資金經(jīng)“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目列支轉(zhuǎn)入基建賬后,又在基建賬中計入收入,重復(fù)列支。這種會計核算方式不僅造成了高校財務(wù)人員在實際操作中的困惑,也影響了部門預(yù)決算報表設(shè)計的明晰性。
(三)一個單位,兩種報表
因目前高校對這兩種生產(chǎn)活動的核算執(zhí)行兩種財務(wù)會計制度,分開建賬,造成高校將整體經(jīng)濟(jì)活動的記錄人為分割成兩部分,也導(dǎo)致了任何一種會計報表提供的財務(wù)信息均不夠完整,無法滿足信息使用者全面了解高校整體經(jīng)濟(jì)活動的需求。
(四)在高校財務(wù)實務(wù)中不僅增加了核算成本,加大了工作量,也帶來了財務(wù)管理上的多種困惑
如基建資金單獨(dú)由基建賬核算,導(dǎo)致在建工程及其資金長期游離在高校事業(yè)會計之外;有的工程早已交付使用,但因各種原因多年無法入賬,使高校資產(chǎn)嚴(yán)重失實。
二、高校事業(yè)會計與基建會計合并建賬的必要性
(一)有利于規(guī)范高校會計核算,加強(qiáng)高校自身的財務(wù)管理
合并建賬確立高校是一個會計主體,從而為高校財務(wù)取消重復(fù)核算、規(guī)范會計核算方式、建立一整套完整的財務(wù)報表、消除財務(wù)管理上的種種困惑提供了前提。
(二)順應(yīng)時代要求,合乎高校投資主體多元化的改革方向
隨著市場經(jīng)濟(jì)的逐步完善,高校投資主體多元化已成為不可逆轉(zhuǎn)的潮流。如何滿足多元化投資者對高校財務(wù)信息的要求,建立高校統(tǒng)一的會計核算模式,已成為當(dāng)代高校財務(wù)管理體制的改革方向。
(三)有利于高校財務(wù)信息披露,便于多方信息使用者獲取財務(wù)信息
將高?；ㄘ攧?wù)合并入事業(yè)財務(wù)統(tǒng)一核算,可為完善高校財務(wù)報表體系、規(guī)范高校財務(wù)信息披露、與國外高校財務(wù)信息的披露接軌奠定基礎(chǔ)。
三、高校事業(yè)會計與基建會計合并建賬具有可行性
(一)高校財務(wù)人員素質(zhì)的提高、會計電算化的普及、財務(wù)管理水平的發(fā)展,為高校合并建賬提供了條件
但隨著我國教育事業(yè)的發(fā)展,高校核算條件的變化,解決基建項目會計核算的特殊性要求在合并建賬中已不是問題。
(二)高校事業(yè)會計與基建會計在具體會計政策上具有許多相同之處,為高校合并建賬提供了切入點
對比高校事業(yè)會計與基建會計的會計科目、會計核算基礎(chǔ)與方式、賬務(wù)處理程序等等可知,兩者有許多相同或類似的地方。
(三)企業(yè)基建業(yè)務(wù)與生產(chǎn)活動統(tǒng)一建賬核算模式為高校合并建賬提供了可借鑒的模本
高校合并建賬可適當(dāng)借鑒企業(yè)會計的核算模式。統(tǒng)一建賬核算的企業(yè)會計科目、基建核算方法、會計報表等等,都成為高校合并建賬的思考點。
四、高校事業(yè)會計與基建會計合并建賬的設(shè)計思考
(一)會計科目合并設(shè)置
合并會計科目設(shè)置是高?；ㄘ攧?wù)與事業(yè)財務(wù)統(tǒng)一核算的基礎(chǔ),它不僅關(guān)系到高校基建項目財務(wù)管理的關(guān)鍵,而且也涉及到合并后的會計核算方法與會計報表編制設(shè)計,因此會計科目的設(shè)置需要綜合考慮目前高校整體財務(wù)的方方面面。設(shè)置思路是在保持現(xiàn)行事業(yè)會計科目的基礎(chǔ)上,根據(jù)基建財務(wù)管理的現(xiàn)實要求增刪有關(guān)核算基本建設(shè)活動的會計科目。具體方法如下:
1.收入類項目增設(shè)“基本建設(shè)撥款”,用以核算和監(jiān)督財政撥給高校的基本建設(shè)專項資金。高校可以根據(jù)實際需要,按基本建設(shè)項目設(shè)置二級科目。
2.支出類項目增設(shè)“基本建設(shè)支出”科目,用以核算和監(jiān)督學(xué)校列入基本建設(shè)計劃,用國家基建資金和單位自籌基建資金安排的基本建設(shè)所發(fā)生的各項實際支出。包含歸還專用于基建的借入資金和資本化利息費(fèi)用。刪除“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目。
3.資產(chǎn)類項目增設(shè)“在建工程”,用以核算和監(jiān)督高校進(jìn)行基建工程、安裝工程、技術(shù)改造工程、大修理工程等發(fā)生的實際成本,也包括需要安裝設(shè)備的價值。該科目可依據(jù)現(xiàn)行《國有建設(shè)單位會計制度》中的會計科目設(shè)置二級科目“建筑安裝工程”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”和“其他投資”。
高?？筛鶕?jù)客觀需要增設(shè)一些其他科目。如,一級科目“工程物質(zhì)”、二級科目“銀行貸款”、“國債借款”等等。
(二)合并會計核算方法的重新思考
合并會計核算方法設(shè)計主要是對建設(shè)資金核算方法的重新思考。其思路是在現(xiàn)行高校事業(yè)會計核算方法的基礎(chǔ)上,適當(dāng)參照基建會計對基本建設(shè)資金的核算方法?，F(xiàn)以國家基建資金和銀行貸款資金的賬務(wù)處理舉例說明:
1.收到基建財政撥款收入時:
借:銀行存款
貸:基本建設(shè)撥款
付在建工程實際支出時:
借:基本建設(shè)支出
貸:銀行存款
借:在建工程
貸:固定基金
工程完工交付使用時:
借:固定資產(chǎn)貸:在建工程
2.收到銀行貸款資金時:
借:銀行存款
貸:借入款項
用借入資金付在建工程實際支出時:
借:在建工程
貸:銀行存款
完工交付使用時:
借:固定資產(chǎn)
貸:在建工程
用自有資金還本付息時:
借:基本建設(shè)支出
貸:銀行存款
借:借入款項
貸:固定基金
上述會計核算方法的中心是:用自有資金投入基本建設(shè)時才列為支出,將完工后的基建工程視為凈資產(chǎn);用借入資金及其他需償還資金投入基本建設(shè)的,只有償還其實際代價時才列為支出,計入固定基金。
(三)合并報表的構(gòu)思
構(gòu)建合并報表是合并建賬的關(guān)鍵。筆者從報表收支的口徑和財務(wù)報表的編制兩方面進(jìn)行探討。
1.合并報表收支的編制口徑
高校財務(wù)報表收支的編制既要盡可能地反映學(xué)校的實際收支情況,又要考慮合并后會計核算的具體做法。筆者建議將高校報表收支劃分為“二部分,三個口徑”。
二部分是指:將高校的全部實際收支分為事業(yè)基建收支和專用基金收支兩部分。其中事業(yè)基建收支反映合并賬上的會計賬面收入與支出,專用基金收支反映隱藏在專用基金會計科目下的實際收支。
三個口徑劃分如下:一是轉(zhuǎn)賬收支。轉(zhuǎn)賬收支是指從事業(yè)經(jīng)費(fèi)提取的各種專用基金如修購基金、職工福利基金、勤工助學(xué)基金等。從專用基金的角度看,提取專用基金增加了其數(shù)量,構(gòu)成了專用基金的資金來源,所以將其列為專用基金的轉(zhuǎn)賬收入。從事業(yè)經(jīng)費(fèi)角度看,提取專用基金減少事業(yè)經(jīng)費(fèi)可分配的財務(wù)資源,所以將其列為事業(yè)經(jīng)費(fèi)的轉(zhuǎn)賬支出。但轉(zhuǎn)賬收支就高校的整體來說,只是學(xué)校內(nèi)部不同會計賬戶之間的資金轉(zhuǎn)移,并不構(gòu)成學(xué)校實際的支出和收入。二是基建收支?；ㄊ杖肱c合并建賬后的會計賬面收入口徑一致,基建支出等于合并建賬后的會計賬面支出總額減去“轉(zhuǎn)賬支出”。三是基金收支。專用基金收入是指不通過收入、支出類會計科目核算,直接計入專用基金科目的財務(wù)資源。如接收捐贈增加的留本基金、固定資產(chǎn)變價收入、公有住宅售房款等等。這類收入雖然不在收入類會計賬戶上反映,但是它增加了學(xué)校的可支配資金,所以將其列為專用基金的收入。專用基金支出是指直接在專用基金中列支的各種資金耗費(fèi)。如用修購基金購買固定資產(chǎn)的支出,用住房基金發(fā)放住房補(bǔ)貼的支出,用學(xué)生獎貸基金發(fā)放獎學(xué)金的支出等等。這類支出雖然不在支出類會計賬戶上反映,但是它減少了學(xué)校的可支配資金,所以將其列為專用基金的支出。
合并報表收支之間的關(guān)系為:
事業(yè)收入+基本建設(shè)撥款-事業(yè)支出-基本建設(shè)支出-事業(yè)轉(zhuǎn)賬支出=事業(yè)基建結(jié)余
專用基金收入+專用基金轉(zhuǎn)賬收入
-專用基金支出=專用基金結(jié)余
學(xué)校實際總收入=事業(yè)收入+基本建設(shè)撥款+專用基金收入
學(xué)校實際總支出=事業(yè)支出+基本建設(shè)支出+專用基金支出
2.合并報表的編制
目前,高校財務(wù)報表的內(nèi)容反映不夠全面、項目設(shè)置不夠科學(xué)、體系設(shè)計不夠完整、附表及補(bǔ)充報表過于簡化,成為制約高校財務(wù)信息披露規(guī)范化的瓶頸。據(jù)此,合并報表的編制思路如下:
(1)以合并會計科目為基礎(chǔ),調(diào)整高校財務(wù)報表的編制項目。
(2)以上述“二部分,三個口徑”為方式,編制反映整體經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)容的高校財務(wù)報表。
(3)完善高校財務(wù)報表體系。一是增加現(xiàn)金流量表、會計報表附注和獨(dú)立審計報告。目前,國際上高校會計報告無論從形式到內(nèi)容都趨向企業(yè)會計報告模式,這種報告模式有利于滿足利益相關(guān)者對高校財務(wù)信息的需求。二是參考現(xiàn)行《國有建設(shè)單位會計制度》中有關(guān)基建投資表的格式和編制方法,增加基建投資情況表和基建借款情況表作為補(bǔ)充報表,以便更好地規(guī)范高?；椖康呢攧?wù)管理信息。
王 華
