石油作為當(dāng)今世界不可或缺的戰(zhàn)略資源，對世界經(jīng)濟(jì)影響非常巨大。為實(shí)現(xiàn)國家石油保障戰(zhàn)略任務(wù)，就必須加強(qiáng)成品油存貨控制與管理，這是成品油銷售企業(yè)經(jīng)營管理的核心內(nèi)容之一。保證一定的合理庫存，對銷售企業(yè)的正常運(yùn)營至關(guān)重要，但所持有的庫存也面臨著庫存不足或供大于求的市場風(fēng)險(xiǎn)、油品價(jià)格下跌的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)、油品儲運(yùn)環(huán)節(jié)的安全風(fēng)險(xiǎn)等諸多風(fēng)險(xiǎn)。對銷售企業(yè)運(yùn)營管理而言，油品市場價(jià)格變動(dòng)所帶來的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)最為突出，價(jià)格下跌導(dǎo)致企業(yè)利潤減少，盈利能力減弱，無法實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的最大化。這種價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)就導(dǎo)致了較高的庫存風(fēng)險(xiǎn)。如何在可控范圍內(nèi)合理規(guī)避庫存風(fēng)險(xiǎn)，已成為當(dāng)前情況下成品油銷售企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)研究、解決的一項(xiàng)課題。筆者將通過分析當(dāng)前庫存核算中存在的有關(guān)問題，提出解決問題的思路和相關(guān)建議。
一、概述
當(dāng)前，關(guān)于庫存管理的研究主要集中在企業(yè)最優(yōu)庫存量模型建立和庫存控制策略上，并提出了一些有效的需求預(yù)測方法，如已為社會(huì)所熟知的ABC分類法、層次分析法和Bayesian方法、Croston方法、IFM法等。然而，對于由價(jià)格變動(dòng)所導(dǎo)致的庫存風(fēng)險(xiǎn)的研究尚少?，F(xiàn)有的研究多將該類庫存風(fēng)險(xiǎn)與供應(yīng)鏈研究相結(jié)合，提出了一些解決庫存風(fēng)險(xiǎn)的辦法。有學(xué)者分析了庫存管理中存在的問題，提出需求預(yù)測和安全庫存的確定是降低庫存風(fēng)險(xiǎn)的兩個(gè)重要前提，同時(shí)討論了安全庫存的計(jì)算方法，以及降低庫存風(fēng)險(xiǎn)的主要措施；有學(xué)者提出，通過在創(chuàng)新產(chǎn)品供應(yīng)鏈中建立產(chǎn)能柔性和提前期柔性來充當(dāng)不確定性的緩沖機(jī)制，以便分?jǐn)偦蛞?guī)避相關(guān)庫存風(fēng)險(xiǎn)；也有學(xué)者詳細(xì)探討了集群供應(yīng)鏈庫存風(fēng)險(xiǎn)的成因，并利用矩陣法解決了如何求得集群供應(yīng)鏈總體庫存風(fēng)險(xiǎn)的問題等。
本文的創(chuàng)新性在于將結(jié)合成品油銷售企業(yè)庫存核算中的實(shí)際問題，通過適當(dāng)改變存貨核算方法以更好地應(yīng)對庫存風(fēng)險(xiǎn)。
二、合理規(guī)避庫存風(fēng)險(xiǎn)的必要性
（一）庫存油品對銷售公司利潤影響較大
目前，成品油銷售公司管道和站庫采用移動(dòng)加權(quán)平均結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，庫存增值因素對利潤的影響很大，就2011年來看，庫存油品累計(jì)影響成品油銷售公司增幅達(dá)40%以上，在油價(jià)不斷上漲的情況下，庫存增利，掩蓋了企業(yè)正常的運(yùn)營盈利能力。
（二）庫存油品占壓資金較大
對于承擔(dān)著國家油氣保障責(zé)任的國有骨干企業(yè)，為更好地履行好經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)責(zé)任，銷售公司成品油庫存普遍較高，占用資金較大，背負(fù)較重的資金成本。
（三）管道庫存占銷售公司整體庫存的份額較大
銷售公司庫存油品分為管道庫存和站庫庫存，據(jù)統(tǒng)計(jì)管道庫存平均約占總庫存量的20%左右，管道庫存比例平均高達(dá)80%左右。對于所屬地區(qū)分公司而言，承擔(dān)職責(zé)的不同，管道庫存所占比例不同，對于承擔(dān)配送職責(zé)的大區(qū)分公司，管道庫存占比就更高。
管道油品按照存儲地一般分為首站存油、管道存油和末站存油。管道達(dá)到啟輸條件前填充管道的全部油品量為鋪底油，在管道正常運(yùn)行狀態(tài)下，這部分油品始終在管道中動(dòng)態(tài)存在，無法將其完全輸出而銷售。目前，銷售公司將整條管道設(shè)為一個(gè)成本中心進(jìn)行核算，既沒有按照管道存儲地分開設(shè)置庫存地，也沒有將管道鋪底油庫存固定核算，而是將管道鋪底油和管道首末站的成本混合移動(dòng)加權(quán)為一個(gè)管道庫存。這樣造成管道庫存成本并不能直接反映出管道鋪底油和管道首末站的各自庫存成本，也就無法對管道庫存成本進(jìn)行合理籌劃，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的最大化。
站庫鋪底油主要為加油站和油庫工藝管線存油和油罐底部存油。對油庫而言，罐底存油數(shù)量遠(yuǎn)大于庫區(qū)管線存油。罐底油品主要為水、油泥和雜質(zhì)成份過高的油罐底層油，質(zhì)量未達(dá)到合格成品油標(biāo)準(zhǔn)。由于站庫庫存成本采用移動(dòng)加權(quán)價(jià)，而罐底油價(jià)值遠(yuǎn)低于實(shí)際成本。目前的站庫庫存成本核算方法掩蓋了合格油品和罐底油油品的實(shí)際成本。
因此，為真實(shí)有效地反映管道和站庫庫存成本，有必要細(xì)分管道和首末站油庫庫存量的構(gòu)成情況，并確定合理的站庫庫存核算模式。通過對管道鋪底油庫存和首末站油庫庫存進(jìn)行單獨(dú)核算的方式，為最大限度降低庫存風(fēng)險(xiǎn)提供決策依據(jù)。
三、庫存鋪底油核算
（一）管道鋪底油核算
將管道鋪底油庫存固定核算，其余庫存設(shè)置為管道庫庫存油品進(jìn)行核算。在長輸管道正常運(yùn)營期間，管道鋪底油的體積量應(yīng)保持總體不變，品號結(jié)構(gòu)由于分輸批次的變化有所不同。在這種情況下，可按以下原則進(jìn)行處理。
1．將管道（工廠）分設(shè)為兩個(gè)庫位
其中，001庫存設(shè)為管道鋪底油庫存，核算管道鋪底油庫存價(jià)值；002庫位設(shè)為管道庫庫存，核算日常進(jìn)、出油品業(yè)務(wù)。
2．確定管道鋪底油庫存數(shù)量和單價(jià)
由于銷售公司核撥管道鋪底油資金的數(shù)量，包含管道首末站油庫庫存量所占資金量。所以，應(yīng)按管道歷史最低實(shí)際存油量，分品號測算管道庫存油品。同時(shí)，根據(jù)總部確認(rèn)的管道鋪底油數(shù)量和核撥的鋪底油資金，確認(rèn)管道鋪底油庫存單價(jià)。如初始管道鋪底油庫存成本高于當(dāng)期采購成本的金額，則轉(zhuǎn)入當(dāng)期銷售成本。
3．出、入庫的過賬操作方法
管道日常出、入庫業(yè)務(wù)應(yīng)在管道庫進(jìn)行過賬操作，并根據(jù)管道鋪底油庫存結(jié)構(gòu)的變化調(diào)整品號，以保持鋪底油總量不變。
4．定期對管道鋪底油庫存價(jià)值進(jìn)行減值測試，確保能夠真實(shí)反映庫存價(jià)值
原則上，每半年就應(yīng)檢查管道鋪底油庫存價(jià)值是否發(fā)生跌價(jià)，如出現(xiàn)減值跡象，則按規(guī)定程序報(bào)批后，再對管道鋪底油庫存計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。
5．日常管道出、入庫通過管道庫進(jìn)行操作
由于管輸批次不同可能導(dǎo)致管道庫庫存不足時(shí)，則對管道庫庫存設(shè)置為負(fù)庫存進(jìn)行操作。
6．每個(gè)期末，根據(jù)業(yè)務(wù)部門和管道公司提供的管道存油量與ERP期末管道鋪底油品號結(jié)構(gòu)進(jìn)行核對，相應(yīng)調(diào)整品號結(jié)構(gòu)，保持管道存油總量、總價(jià)值不變。
綜上所述，根據(jù)管道庫存及鋪底油的實(shí)際情況，筆者有針對性地提出了對管道鋪底油進(jìn)行固定核算的處理原則和操作方法。這種處理方法雖然在一定程度上可以規(guī)避管道的庫存風(fēng)險(xiǎn)，但須滿足必要的前提條件，并防范面臨的風(fēng)險(xiǎn)。
一是操作上要求ERP系統(tǒng)在同一工廠分別設(shè)置兩個(gè)不同庫存。其中一個(gè)庫位（管道鋪底油庫）不參與日常業(yè)務(wù)，其庫存量和價(jià)值始終保持不變，只是隨著業(yè)務(wù)運(yùn)行改變品號結(jié)構(gòu)；另一庫位（管道庫）核算日常出、入庫業(yè)務(wù)，當(dāng)該庫存不足時(shí)，需啟用負(fù)庫存滿足出庫要求。當(dāng)初始管道鋪底油庫存、管道首末站庫存高于采購成本的金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期銷售成本時(shí)，直接結(jié)轉(zhuǎn)金額，但不結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)量。因此，要實(shí)現(xiàn)這種核算方式，不僅要解決ERP系統(tǒng)的技術(shù)問題，更重要的是要得到政策支持。
二是這種做法面臨著審計(jì)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。雖然庫存核算仍采用移動(dòng)加權(quán)價(jià)，但由于固定部分庫存成本，使得庫存核算還是有所變化。因此，需要得到財(cái)政部門和總部的相關(guān)認(rèn)可，否則在審計(jì)、稅務(wù)檢查時(shí)都存在較大風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，由于稅法與會(huì)計(jì)核算存在差異，即使財(cái)政部門和總部對此做法予以認(rèn)可，但如果稅務(wù)部門不認(rèn)可這種核算模式，也無法進(jìn)行操作。尤其對企業(yè)所得稅來說，要求調(diào)整成本項(xiàng)目，但由于庫存核算是實(shí)時(shí)結(jié)算，根本無法進(jìn)行還原，因此無法計(jì)算出需要調(diào)整的金額，這將對企業(yè)納稅帶來很大風(fēng)險(xiǎn)。
（二）油庫鋪底油核算
對油庫鋪底油的核算，將采用計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的模式。對于內(nèi)浮頂油罐，正常情況下應(yīng)將浮盤以下的油品都視為油罐底部存油，對于拱頂油罐，應(yīng)將油罐進(jìn)出口到罐底板之間的存油視為油罐底部存油。由于油罐底層油主要由油泥構(gòu)成，未達(dá)到合格成品油質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，其出售價(jià)值遠(yuǎn)低于其購進(jìn)成本。因此，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則減值的相關(guān)規(guī)定，鋪底油存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值，油庫的鋪底油應(yīng)按成本高于其可變現(xiàn)凈值的差額提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
四、銷售公司庫存成本核算的實(shí)施保障
銷售公司要按上面所述的原則和方式進(jìn)行庫存成本的單獨(dú)核算工作，就必須建立新型庫存成本核算體制并輔之以合理的運(yùn)行機(jī)制，以保證核算工作始終貫穿于庫存的管理和控制等方面。根據(jù)實(shí)際工作需要，就必須健全和完善現(xiàn)有的成本核算機(jī)制，重新確定業(yè)務(wù)流程，例如根據(jù)每期末的實(shí)際管道鋪底油庫存品號，調(diào)整ERP系統(tǒng)鋪底油庫存品號；研究確定負(fù)庫存的結(jié)算流程等工作。
另外，為順利實(shí)施管道庫存成本的核算工作，筆者對成品油銷售企業(yè)上級公司提出以下幾條工作建議：一是建議上級公司對這種管道鋪底油核算方式予以認(rèn)可，并向會(huì)計(jì)主管部門報(bào)批，取得政策支持，按實(shí)際情況提出具體的工作指導(dǎo)意見，以利于此項(xiàng)工作的開展；二是建議銷售ERP項(xiàng)目組完善ERP系統(tǒng)，確保ERP系統(tǒng)支持這種操作模式，并明確業(yè)務(wù)流程和操作規(guī)則；三是建議上級公司完善庫存核算方法，修訂會(huì)計(jì)手冊存貨計(jì)價(jià)方法，增加管道庫存的核算等相關(guān)內(nèi)容；四是積極與管道公司協(xié)調(diào)，促使管道公司從業(yè)務(wù)配合、信息共享等方面予以支持。
五、結(jié)束語
本文在分析規(guī)避成品油庫存風(fēng)險(xiǎn)必要性的基礎(chǔ)上，通過改變庫存鋪底油核算方法以實(shí)現(xiàn)降低庫存風(fēng)險(xiǎn)的目的。特別是通過實(shí)例詳細(xì)闡述了對管道鋪底油進(jìn)行固定核算的處理原則、操作方法和注意事項(xiàng)，為降低庫存風(fēng)險(xiǎn)提供了決策依據(jù)和工作思路。此外，還對成品油銷售公司順利實(shí)施庫存成本核算，提出了相應(yīng)的工作建議，對實(shí)務(wù)工作具有一定的指導(dǎo)意義。
（作者趙振學(xué)為中國石油西北銷售公司總會(huì)計(jì)師，黃莉?yàn)橹袊臀鞅变N售公司財(cái)務(wù)處結(jié)算中心副主任。）
