在金融海嘯中，我國(guó)經(jīng)濟(jì)的率先復(fù)蘇激發(fā)了新一輪的石油需求熱潮，經(jīng)濟(jì)的高速增長(zhǎng)對(duì)原油產(chǎn)生著巨大需求。為控制更多的油氣儲(chǔ)量，國(guó)際石油公司普遍采用并購(gòu)和海外拓展戰(zhàn)略來(lái)尋求優(yōu)質(zhì)油氣資源，力量不斷加強(qiáng)，其對(duì)石油資源的控制正在日益加深。與之形成對(duì)比，我國(guó)的產(chǎn)油能力及儲(chǔ)油量均存在著很大缺口。數(shù)據(jù)顯示，2011年，我國(guó)進(jìn)口原油2.5億噸，對(duì)外依存度達(dá)到56.5%。為此，我國(guó)正努力從儲(chǔ)備方面和勘探方面加大石油儲(chǔ)量，盡管如此，我國(guó)的石油儲(chǔ)備量與發(fā)達(dá)國(guó)家的石油儲(chǔ)備量依然存在一定差距。我國(guó)的石油公司要想在國(guó)際石油競(jìng)爭(zhēng)中占領(lǐng)先機(jī)，保證國(guó)家石油安全，必須樹(shù)立全球戰(zhàn)略的經(jīng)營(yíng)理念，通過(guò)跨國(guó)并購(gòu)?fù)黄剖唾Y源瓶頸實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張，提升國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。
油氣儲(chǔ)量是石油公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)，也是評(píng)價(jià)石油公司發(fā)展?jié)摿Φ闹匾笜?biāo)之一。儲(chǔ)量分類和儲(chǔ)量定義的不同，使得不同評(píng)估體系下的儲(chǔ)量評(píng)估結(jié)果不具有可比性。為了對(duì)油氣儲(chǔ)量進(jìn)行科學(xué)管理，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）于2008年12月發(fā)布，并于2010年1月1日開(kāi)始執(zhí)行SEC油氣儲(chǔ)量新準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），要求在美國(guó)上市的石油公司必須遵守SEC油氣儲(chǔ)量準(zhǔn)則，這為分析上市石油公司之間儲(chǔ)量評(píng)估和披露的特點(diǎn)提供了統(tǒng)一的儲(chǔ)量定義和信息來(lái)源。中石油、中石化以及中海油作為在美國(guó)上市的石油公司，應(yīng)該遵循新準(zhǔn)則，披露反映相關(guān)油氣資產(chǎn)的信息。我國(guó)雖然于2006年2月頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》（以下簡(jiǎn)稱“第27號(hào)準(zhǔn)則”），針對(duì)我國(guó)石油天然氣行業(yè)上游活動(dòng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)范。但準(zhǔn)則中僅規(guī)范了油氣企業(yè)從事的礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)等油氣開(kāi)采活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息披露，并沒(méi)有把油氣儲(chǔ)量資產(chǎn)列入油氣資產(chǎn)的范圍，更沒(méi)有將其在報(bào)表中進(jìn)行列示。因此，目前國(guó)內(nèi)還無(wú)法開(kāi)展符合SEC標(biāo)準(zhǔn)的儲(chǔ)量評(píng)估工作，三大石油公司的儲(chǔ)量評(píng)估均由國(guó)外的評(píng)估公司承擔(dān)。
由此可見(jiàn)，開(kāi)展國(guó)內(nèi)油氣儲(chǔ)量核算及信息披露等方面的研究，借鑒SEC和FASB(美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方法，將我國(guó)油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍擴(kuò)大到規(guī)范整個(gè)礦產(chǎn)資源行業(yè)，研發(fā)一套既符合中國(guó)國(guó)情又與國(guó)際慣例協(xié)調(diào)的油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使我國(guó)的石油天然氣行業(yè)會(huì)計(jì)盡快與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)接軌就顯得尤為迫切。
一、油氣資產(chǎn)的確認(rèn)
油氣儲(chǔ)量是石油公司的核心資產(chǎn)，也是衡量石油企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的一項(xiàng)重要指標(biāo)。隨著我國(guó)石油工業(yè)的發(fā)展，油氣儲(chǔ)量的商品屬性逐步凸現(xiàn)，需要從資產(chǎn)角度對(duì)油氣儲(chǔ)量進(jìn)行認(rèn)識(shí)、評(píng)估和管理。而石油天然氣企業(yè)所擁有與控制的主要資產(chǎn)是油氣資產(chǎn)，需要通過(guò)采用一定的技術(shù)手段，歷經(jīng)不同生產(chǎn)階段而獲得，這就決定了石油天然氣企業(yè)與一般商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的不同。
一項(xiàng)符合資產(chǎn)要素定義的項(xiàng)目能否在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為資產(chǎn)，需要看其是否具備確認(rèn)的條件。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中關(guān)于資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為：如果一項(xiàng)資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，其成本和價(jià)值也能夠可靠地加以計(jì)量，就應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)其為資產(chǎn)。
在我國(guó)，具有商業(yè)開(kāi)采價(jià)值的油氣資源是油氣企業(yè)通過(guò)政府特許的形式取得的，在遵守相關(guān)規(guī)定的前提下，能夠被油氣企業(yè)所控制，并可為油氣企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。
這樣，問(wèn)題就集中在可開(kāi)采儲(chǔ)量的價(jià)值能否可靠地計(jì)量上。有專家認(rèn)為，由于油氣儲(chǔ)量深埋于地下，對(duì)其價(jià)值的計(jì)量很大程度上需依賴于估計(jì)，不能可靠計(jì)量，因?yàn)橐环矫?，?zhǔn)確計(jì)算油氣資產(chǎn)價(jià)值，是一門(mén)跨多學(xué)科的學(xué)問(wèn)，它涉及地質(zhì)勘探、油藏、油氣開(kāi)發(fā)、油氣鉆采工藝和技術(shù)領(lǐng)域；另一方面，不同的油氣區(qū)塊、油氣豐度、油氣品質(zhì)、開(kāi)發(fā)難度、開(kāi)發(fā)程度和儲(chǔ)運(yùn)條件的差異，也增加油氣資產(chǎn)的計(jì)價(jià)難度。但是有難度并不意味著不可能，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中關(guān)于計(jì)量的可靠性有如下的解釋：在許多情況下，必須估計(jì)成本或價(jià)值，使用合理的估計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程必不可少的部分，而且不降低財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。
另外，目前國(guó)內(nèi)石油企業(yè)在計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債率時(shí)，計(jì)算的結(jié)果均偏高。將油氣儲(chǔ)量資產(chǎn)列入油氣資產(chǎn)范圍后的資產(chǎn)負(fù)債率會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于目前算法，有利于合理評(píng)價(jià)石油企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況。
二、油氣資產(chǎn)的計(jì)量
（一）油氣資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的特殊性
石油天然氣行業(yè)是一個(gè)特殊的行業(yè)，它具有高風(fēng)險(xiǎn)、高投資、周期長(zhǎng)和效益逐步遞減的特點(diǎn)，這些特殊性決定了研究石油天然氣資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題的必要性和理論基礎(chǔ)。
1．高風(fēng)險(xiǎn)、高投資
一方面，是指勘探風(fēng)險(xiǎn)高，即石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)所投入的勘探支出很可能沒(méi)有發(fā)現(xiàn)商業(yè)可采儲(chǔ)量。歷史的經(jīng)驗(yàn)和數(shù)據(jù)表明，在數(shù)額巨大的勘探支出中，能夠有商業(yè)發(fā)現(xiàn)的還不到20%，大量的投資可能只能夠發(fā)現(xiàn)極小的礦藏或沒(méi)有任何發(fā)現(xiàn)；另一方面，是指政治風(fēng)險(xiǎn)高，即好不容易勘探成功的石油卻由于政治因素而無(wú)法被開(kāi)采。因?yàn)槭吞烊粴馐且环N重要的戰(zhàn)略資源，世界各國(guó)特別是大國(guó)為了保證本國(guó)的消費(fèi)甚至不惜動(dòng)用武力。正是這種高風(fēng)險(xiǎn)性，使得一些傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以對(duì)石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)加以規(guī)范。
2．周期長(zhǎng)
石油天然氣行業(yè)從地質(zhì)勘探到取得收益的時(shí)間間隔很長(zhǎng)。通常，石油天然氣企業(yè)要花費(fèi)幾年的時(shí)間進(jìn)行地質(zhì)勘探，若勘探不成功，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)商業(yè)可采儲(chǔ)量，企業(yè)便只有一切重新來(lái)過(guò)；即使勘探成功發(fā)現(xiàn)可采儲(chǔ)量，企業(yè)還要花費(fèi)很多年進(jìn)行采掘、鉆探等活動(dòng)，最后才能將石油天然氣開(kāi)采出來(lái)，取得收益。
3．效益逐步遞減
石油天然氣投入開(kāi)采以后，其產(chǎn)量會(huì)因?yàn)榈叵伦匀荒芰康牟粩鄿p弱而逐漸下降，盡管為了穩(wěn)定產(chǎn)量可以采用注水、注氣等二次采油甚至三次采油工藝，但其產(chǎn)量遞減的趨勢(shì)是不可避免的。另一方面，隨著開(kāi)采的逐步深入，開(kāi)采成本也呈現(xiàn)遞增趨勢(shì)。這種產(chǎn)量遞減而成本遞增的特性使得石油天然氣行業(yè)成本的核算與其他行業(yè)成本的核算有所不同。
（二）油氣儲(chǔ)量資產(chǎn)的計(jì)量方法
油氣儲(chǔ)量具有信息特征，由于這種信息須通過(guò)勘探勞動(dòng)才能獲得，從而稀缺性決定儲(chǔ)量信息是有價(jià)值的。儲(chǔ)量的價(jià)值主要通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估來(lái)確定，我國(guó)的三大石油企業(yè)在美國(guó)上市，油氣儲(chǔ)量資產(chǎn)評(píng)估都要采用SEC的儲(chǔ)量評(píng)估方法。國(guó)外油氣儲(chǔ)量?jī)r(jià)值評(píng)估方法主要有三類：凈現(xiàn)值法、勘探費(fèi)用法和經(jīng)驗(yàn)估算法。
1．凈現(xiàn)值法（NPV）
也稱現(xiàn)金流量法，主要適用于已獲得探明儲(chǔ)量的油氣儲(chǔ)量資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估，建立在對(duì)油氣儲(chǔ)量未來(lái)開(kāi)發(fā)、發(fā)展過(guò)程中投入產(chǎn)出預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上，計(jì)算其油氣儲(chǔ)量未來(lái)的價(jià)值。其基本原理是投入產(chǎn)出平衡原理，測(cè)算出以后各年的產(chǎn)量，并根據(jù)預(yù)計(jì)的油價(jià)測(cè)算收入，扣除影響現(xiàn)金流量的稅收、操作成本和開(kāi)發(fā)成本后，得出所得稅前現(xiàn)金流量，然后按照規(guī)定的折現(xiàn)率對(duì)未來(lái)所得稅前現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，當(dāng)凈現(xiàn)值出現(xiàn)負(fù)數(shù)時(shí)就不再計(jì)算以后年度的油氣產(chǎn)量。最后，將所得稅前現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值為正數(shù)的各年油氣產(chǎn)量累加起來(lái)得出剩余經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量，而對(duì)應(yīng)年份的累計(jì)凈現(xiàn)值就是儲(chǔ)量的價(jià)值。凈現(xiàn)值法又可按貼現(xiàn)率取值的不同分為不同的方法。
2．勘探費(fèi)用法
勘探費(fèi)用法主要適用于尚未獲得較可靠的探明儲(chǔ)量，一般是在勘探初期難以根據(jù)儲(chǔ)量來(lái)估算未來(lái)開(kāi)發(fā)生產(chǎn)期的現(xiàn)金流及凈現(xiàn)值，但又需要進(jìn)行油氣儲(chǔ)量轉(zhuǎn)讓時(shí)，對(duì)其轉(zhuǎn)讓價(jià)格的評(píng)估方法。
3．經(jīng)驗(yàn)估算法
西方發(fā)達(dá)國(guó)家特別是美國(guó)，在油氣儲(chǔ)量交易方面已經(jīng)有了幾十年甚至上百年的歷史，積累了大量的經(jīng)驗(yàn)算法。主要有以下三種方法：油當(dāng)量桶價(jià)格法，利潤(rùn)投資比法，回收期法。
從以上三類油氣儲(chǔ)量評(píng)估方法中可以看出，在國(guó)外計(jì)算油氣儲(chǔ)量特別是探明油氣儲(chǔ)量?jī)r(jià)格時(shí)，都遵循一個(gè)原則。一般情況下，西方對(duì)油氣儲(chǔ)量評(píng)估時(shí)，并不是采用單一的方法，而是幾種方法同時(shí)使用，最后選擇相近的幾個(gè)計(jì)算結(jié)果，作為油氣儲(chǔ)量的初步價(jià)格和談判的依據(jù)，在此基礎(chǔ)上，轉(zhuǎn)讓雙方以談判的形式確定油氣儲(chǔ)量的交易價(jià)格。
（三）油氣儲(chǔ)量資產(chǎn)的初始計(jì)量
油氣儲(chǔ)量資產(chǎn)的初始計(jì)量是指油氣公司經(jīng)過(guò)勘探發(fā)現(xiàn)了儲(chǔ)量時(shí)，對(duì)儲(chǔ)量入賬價(jià)值的確定。在對(duì)油氣儲(chǔ)量資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)應(yīng)該注意，這里的儲(chǔ)量指的是已經(jīng)探明的、具有商業(yè)開(kāi)采價(jià)值的、經(jīng)過(guò)開(kāi)采會(huì)逐漸耗竭而難以恢復(fù)的石油天然氣儲(chǔ)量資源。未探明的儲(chǔ)量不屬于油氣儲(chǔ)量資產(chǎn)的范圍，如果探明了儲(chǔ)量但該儲(chǔ)量不具有開(kāi)采價(jià)值，也不屬于油氣儲(chǔ)量資產(chǎn)，因?yàn)椴痪哂虚_(kāi)采價(jià)值說(shuō)明該項(xiàng)資源不能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入，不符合資產(chǎn)的定義。按油氣儲(chǔ)量取得方式的不同，將油氣儲(chǔ)量的初始計(jì)量分為三種情況：無(wú)償取得的油氣儲(chǔ)量，租賃方式取得的油氣儲(chǔ)量，購(gòu)買或者通過(guò)投標(biāo)、競(jìng)價(jià)方式獲得的油氣儲(chǔ)量。下面，針對(duì)這三種情況分別探討相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。
1．通過(guò)政府特許的方式取得的油氣儲(chǔ)量資產(chǎn)
在我國(guó)，石油天然氣資源歸國(guó)家所有，具有商業(yè)開(kāi)采價(jià)值的油氣資源是油氣企業(yè)通過(guò)政府特許的形式取得的，對(duì)于企業(yè)是一項(xiàng)資產(chǎn)的增加，而礦產(chǎn)資源的所有權(quán)是屬于國(guó)家的，礦產(chǎn)資源是一項(xiàng)國(guó)有資產(chǎn)，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)又是一項(xiàng)權(quán)益的增加。
2．租賃方式取得的油氣資產(chǎn)
企業(yè)通過(guò)租賃取得的油氣是指資源型企業(yè)按期(一般是按年)向油氣的所有者或轉(zhuǎn)讓者(在很多情況下，國(guó)家將礦業(yè)權(quán)出讓給某一事業(yè)單位或者機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)或單位再將使用權(quán)轉(zhuǎn)租給資源型企業(yè))支付租金。如果租賃年限與礦業(yè)權(quán)的法定年限相近，承租方實(shí)際擁有了租入資產(chǎn)在其可采期間內(nèi)的經(jīng)濟(jì)收益權(quán)，并要承擔(dān)由于地質(zhì)條件變化而形成的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，承租方要對(duì)油氣進(jìn)行確認(rèn)，具有法律效力的租賃合同為油氣的確認(rèn)依據(jù)。確認(rèn)的資源資產(chǎn)價(jià)值作為應(yīng)付的租賃款，租賃取得的油氣儲(chǔ)量資產(chǎn)的價(jià)值是未來(lái)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)，應(yīng)付的租賃款與折現(xiàn)之間的差額通過(guò)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目反映。
3．購(gòu)買或者通過(guò)投標(biāo)、競(jìng)價(jià)方式獲得的油氣資產(chǎn)
此種方式是指油氣企業(yè)直接向礦產(chǎn)資源所有者(國(guó)家)購(gòu)買油氣資源的采礦權(quán)。通過(guò)購(gòu)買方式取得一個(gè)礦區(qū)(或礦產(chǎn)權(quán))的成本通常包括租賃定金、購(gòu)買或租賃礦區(qū)選擇權(quán)、購(gòu)買租地和礦產(chǎn)權(quán)時(shí)的手續(xù)費(fèi)、經(jīng)紀(jì)人手續(xù)費(fèi)、記賬手續(xù)費(fèi)、法律費(fèi)用和取得礦產(chǎn)權(quán)時(shí)發(fā)生的其他成本，它們也屬于礦產(chǎn)成本的組成部分。采取購(gòu)買或競(jìng)價(jià)方式的前提是要確定油氣儲(chǔ)量資產(chǎn)的合理價(jià)格，實(shí)施完全意義上的資產(chǎn)化管理。購(gòu)買方與擁有礦業(yè)權(quán)的企業(yè)簽訂油氣資源使用協(xié)議，或者購(gòu)買方與縣級(jí)以上人民政府國(guó)土資源行政主管部門(mén)簽訂的成交確認(rèn)書(shū)可以作為油氣的確認(rèn)依據(jù)。油田企業(yè)將購(gòu)進(jìn)采礦權(quán)發(fā)生的支出作為資本化支出處理，并在以后期間以折耗的方式分期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本，從產(chǎn)品收入中逐步得到補(bǔ)償。
三、油氣資產(chǎn)的折舊
企業(yè)取得各類資源的開(kāi)采權(quán)必須付出一定的代價(jià)，這一代價(jià)必須要在企業(yè)所開(kāi)采形成的資源產(chǎn)品中逐步地收回，只有這樣，才能保證企業(yè)自身再生產(chǎn)活動(dòng)的順利進(jìn)行。因此，就形成了對(duì)各類資源耗費(fèi)的核算問(wèn)題。從物理形態(tài)上看，油氣儲(chǔ)量資源的主要特點(diǎn)是其儲(chǔ)量會(huì)隨著人類開(kāi)采和采伐活動(dòng)的進(jìn)行而逐漸減少直至枯竭，屬于遞耗資產(chǎn)。折耗是指遞耗資產(chǎn)隨著采掘、采伐工作的開(kāi)展而逐漸轉(zhuǎn)移到所開(kāi)采的產(chǎn)品成本中去的那部分價(jià)值。簡(jiǎn)言之，折耗是遞耗資產(chǎn)成本的轉(zhuǎn)移價(jià)值。
油氣儲(chǔ)量資源資產(chǎn)折耗的計(jì)算基數(shù)是油氣儲(chǔ)量資源資產(chǎn)的價(jià)值。目前，遞耗資產(chǎn)折耗的計(jì)提方法國(guó)際上通行的主要是產(chǎn)量法，其計(jì)算公式為：
單位產(chǎn)品折耗率=油氣儲(chǔ)量資源資產(chǎn)的價(jià)值＋估計(jì)的總開(kāi)采數(shù)量=遞耗資產(chǎn)折耗基數(shù)/估計(jì)的總開(kāi)采數(shù)量
每期應(yīng)提折耗額=每期開(kāi)采數(shù)量×單位產(chǎn)品折耗率
通過(guò)以上公式可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的補(bǔ)償主要受兩個(gè)方面因素的制約：油氣資產(chǎn)價(jià)值和折耗率，而我國(guó)準(zhǔn)則在這兩方面的會(huì)計(jì)處理與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有很大的實(shí)質(zhì)性差異。
（一）油氣資產(chǎn)計(jì)價(jià)范圍不同
石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)包括礦區(qū)財(cái)產(chǎn)取得、勘探、開(kāi)發(fā)和開(kāi)采四個(gè)階段，以每一階段作為支出歸集對(duì)象，形成了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則油氣資產(chǎn)的計(jì)價(jià)范圍：礦區(qū)取得成本、勘探成本、開(kāi)發(fā)成本、開(kāi)采成本。由于我國(guó)石油天然氣行業(yè)所需礦區(qū)土地大多在探明儲(chǔ)量后由國(guó)家無(wú)償劃撥，因此目前我國(guó)油氣資產(chǎn)不包括礦區(qū)取得成本，即使包括價(jià)值也很小。
（二）折舊的含義不同
IAS國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則折舊包括以下內(nèi)容：已資本化成本的折舊折耗一般以一個(gè)單獨(dú)礦區(qū)或一組地質(zhì)特征相同礦區(qū)組成的油田為計(jì)算單位。礦區(qū)取得成本的折耗一般采用單位產(chǎn)量法；井和其他生產(chǎn)設(shè)備的折舊也采用單位產(chǎn)量法，但計(jì)算折舊率的基礎(chǔ)不同，其計(jì)算公式為：
井和其他生產(chǎn)設(shè)備折舊率=當(dāng)期生產(chǎn)量＋（本期末探明已開(kāi)發(fā)儲(chǔ)量+當(dāng)期產(chǎn)量）
輔助設(shè)備和設(shè)施的折舊與其他行業(yè)一樣，一般按照耐用年限，采用直線法計(jì)提折舊。
在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，油氣資產(chǎn)只包括井和其他設(shè)備、輔助設(shè)備和設(shè)施，并采取直線法計(jì)提折舊折耗。
（三）油氣儲(chǔ)量信息反映的內(nèi)容不同
我國(guó)儲(chǔ)量的確認(rèn)與國(guó)際慣例相差甚遠(yuǎn)。在探明儲(chǔ)量概念上，我國(guó)以油氣流量顯示為準(zhǔn)，而國(guó)際慣例以商業(yè)可采為準(zhǔn)；在儲(chǔ)量分類上，我國(guó)一般分為概算儲(chǔ)量、控制儲(chǔ)量和探明儲(chǔ)量等類別，而國(guó)際慣例一般分為探明儲(chǔ)量和未探明儲(chǔ)量。
（四）油氣資產(chǎn)棄置處理不同
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定油氣資產(chǎn)報(bào)廢，一般按單井進(jìn)行經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)后進(jìn)行單井報(bào)廢處理。即規(guī)定油氣井預(yù)計(jì)清理殘值收益率為零，其他設(shè)備殘值率為3%，資產(chǎn)清理費(fèi)用由殘值收益補(bǔ)償。國(guó)際準(zhǔn)則不進(jìn)行單井報(bào)廢處理，只有整個(gè)地質(zhì)區(qū)塊完全枯竭方能做報(bào)廢棄置處理，清理費(fèi)用由當(dāng)期費(fèi)用承擔(dān)。
四、油氣資產(chǎn)的減值
第27號(hào)準(zhǔn)則雖然實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例尤其是美英石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多方面的趨同，但是在關(guān)于石油天然氣資產(chǎn)減值的方面仍存差異：第27號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)對(duì)于探明礦區(qū)權(quán)益的減值，應(yīng)當(dāng)分別不同情況確認(rèn)減值損失。對(duì)于探明礦區(qū)權(quán)益的減值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行處理；對(duì)于未探明礦區(qū)權(quán)益，應(yīng)當(dāng)至少每年進(jìn)行一次減值測(cè)試。單個(gè)礦區(qū)取得成本較大的，應(yīng)當(dāng)以單個(gè)礦區(qū)為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，并確定未探明礦區(qū)權(quán)益減值金額。單個(gè)礦區(qū)取得成本較小且與其他礦區(qū)具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或地層條件的，可以按照具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或地層條件的礦區(qū)組進(jìn)行減值測(cè)試。計(jì)算未探明礦區(qū)權(quán)益減值時(shí)，將其公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額確認(rèn)減值損失”。該制度分別對(duì)短期投資、委托收款、應(yīng)收款項(xiàng)、其他應(yīng)付款、存貨、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等八項(xiàng)資產(chǎn)確定了減值準(zhǔn)備的計(jì)提辦法，先后使用了市價(jià)、可收回金額、可變現(xiàn)凈值等價(jià)值比較方法。但該制度沒(méi)有提及油氣資產(chǎn)，也沒(méi)有提供油氣資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法。
在油田企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐中，直接應(yīng)用對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法混淆了遞耗資產(chǎn)與固定資產(chǎn)的界限，筆者認(rèn)為它不具有可操作性。石油天然氣資產(chǎn)是一種遞耗資產(chǎn)，其價(jià)值會(huì)隨著石油天然氣資源的開(kāi)采而逐漸降低，而不是隨時(shí)間的推移而陳舊。因此，油氣資產(chǎn)不同于固定資產(chǎn)，油氣資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的估計(jì)總是與石油天然氣資源的發(fā)現(xiàn)、開(kāi)采、銷售聯(lián)系在一起的。油氣資產(chǎn)(不論是探明礦區(qū)權(quán)益還是未探明礦區(qū)權(quán)益或者井及相關(guān)設(shè)備設(shè)施)減值跡象的判斷和資產(chǎn)組的認(rèn)定都和其他行業(yè)不同，不能簡(jiǎn)單地規(guī)定按資產(chǎn)減值準(zhǔn)則處理了事。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則畢竟是一般性的規(guī)定，對(duì)特殊資產(chǎn)并未進(jìn)行特殊考慮。企業(yè)無(wú)法直接按其規(guī)定的減值跡象判斷油氣資產(chǎn)減值與否。而且第27號(hào)準(zhǔn)則也沒(méi)考慮相關(guān)設(shè)備和設(shè)施的減值問(wèn)題，只規(guī)定了礦區(qū)權(quán)益的減值問(wèn)題。所以，我國(guó)油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)的做法，對(duì)石油天然氣資產(chǎn)的減值跡象的判斷和資產(chǎn)組的確定做出專門(mén)規(guī)定，而不應(yīng)對(duì)其減值測(cè)試、確認(rèn)和計(jì)量則按一般資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行。
五、油氣資產(chǎn)的披露
由于油氣企業(yè)活動(dòng)的揭示內(nèi)容、形式和范圍與普通制造業(yè)不同，具有很高的油氣發(fā)現(xiàn)成本和很大比例的不成功探井，其風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在油氣儲(chǔ)量的尋找上，因此，對(duì)石油公司來(lái)說(shuō)，公司資產(chǎn)應(yīng)該是地面資產(chǎn)和地下儲(chǔ)量資產(chǎn)的總和，而且從某種意義上說(shuō)，地下儲(chǔ)量資產(chǎn)的重要性可能還要?jiǎng)龠^(guò)地面資產(chǎn)，只有將儲(chǔ)量資產(chǎn)價(jià)值反映出來(lái)，才能使石油公司的真實(shí)價(jià)值反映出來(lái)，便于石油企業(yè)公司進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如資產(chǎn)置換、籌資等。在油氣行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)披露方面的研究上，中國(guó)與美國(guó)存在很大差距。
（一）美國(guó)現(xiàn)行儲(chǔ)量信息披露方法
美國(guó)FASBNo.69公開(kāi)要求，有重大石油和天然氣生產(chǎn)活動(dòng)的上市公司在其年度報(bào)告中對(duì)“儲(chǔ)量信息”的披露應(yīng)采用以歷史成本為基礎(chǔ)，非價(jià)值與價(jià)值披露相結(jié)合的模式。同時(shí)，還要求公開(kāi)上市或非公開(kāi)上市公司揭示用于核算石油和天然氣生產(chǎn)活動(dòng)的核算方法以及資本化成本的處理方式。FASB的這些要求都是針對(duì)石油天然氣企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告表內(nèi)信息的未能完全揭示而提出的。
1．對(duì)于非價(jià)值披露的要求
評(píng)估儲(chǔ)量數(shù)量時(shí)，SEC主要采用動(dòng)態(tài)法和靜態(tài)法兩種。但更加注重動(dòng)態(tài)法的評(píng)估結(jié)果，靜態(tài)法的評(píng)估結(jié)果只是作為輔助信息。主要包括以下幾點(diǎn)：（1）企業(yè)應(yīng)在年初和年末對(duì)石油和天然氣的已探明儲(chǔ)量和探明已開(kāi)發(fā)儲(chǔ)量中的權(quán)益凈額進(jìn)行報(bào)告；（2）企業(yè)應(yīng)對(duì)年度期間的石油和天然氣已探明儲(chǔ)量?jī)纛~的變化進(jìn)行披露，并對(duì)每一種情況的變化分別列出及適當(dāng)說(shuō)明，如探明儲(chǔ)量原估計(jì)數(shù)的修正，因改進(jìn)開(kāi)采技術(shù)、購(gòu)買礦區(qū)及擴(kuò)展和新發(fā)現(xiàn)而增加的探明儲(chǔ)量，開(kāi)采、出售礦區(qū)而減少的探明儲(chǔ)量；（3）按地理區(qū)域報(bào)告探明儲(chǔ)量?jī)纛~及其變化，即按照企業(yè)所屬國(guó)和每一個(gè)外國(guó)地理區(qū)域分別加以披露。
2．對(duì)于價(jià)值披露的要求
FASBNo.69，要求上市石油公司使用標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量作為補(bǔ)充信息，即以10%的折現(xiàn)率將儲(chǔ)量的未來(lái)現(xiàn)金流折為現(xiàn)值，作為儲(chǔ)量?jī)r(jià)值披露。具體做法是，根據(jù)動(dòng)態(tài)法或靜態(tài)法，測(cè)算出以后各年的產(chǎn)量，根據(jù)預(yù)計(jì)的油價(jià)，測(cè)算收入，扣除影響現(xiàn)金流量的稅收、操作成本和開(kāi)發(fā)成本后，得出所得稅前現(xiàn)金流量，然后按照規(guī)定的折現(xiàn)率(10%)，對(duì)未來(lái)所得稅前現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，當(dāng)凈現(xiàn)值出現(xiàn)負(fù)數(shù)時(shí)，就不再計(jì)算以后年度的油氣產(chǎn)量。最后，將所得稅前現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值為正數(shù)的各年油氣產(chǎn)量累加起來(lái)，得出剩余經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量，對(duì)應(yīng)年份的累計(jì)凈現(xiàn)值就是儲(chǔ)量?jī)r(jià)值。實(shí)際上，標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量相當(dāng)于資產(chǎn)的現(xiàn)值計(jì)量，標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量的變動(dòng)相當(dāng)于現(xiàn)值下的收益計(jì)量。標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量值的計(jì)算是基于一系列數(shù)據(jù)假設(shè)的。如果沒(méi)有這些假設(shè)，標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量就不可能進(jìn)行，由此可見(jiàn)，標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量是一種主觀估計(jì)。但與以往歷史成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表相比，這一披露可向投資者提供更相關(guān)的信息。
（二）中國(guó)現(xiàn)行的石油和天然氣儲(chǔ)量評(píng)估和信息披露方法
長(zhǎng)期以來(lái)，中國(guó)對(duì)資源儲(chǔ)量以實(shí)物量管理為主，很少涉及對(duì)儲(chǔ)量資產(chǎn)價(jià)值的研究。隨著對(duì)儲(chǔ)量信息有用性的逐漸認(rèn)同以及現(xiàn)實(shí)需要，國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界開(kāi)始對(duì)儲(chǔ)量資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估及披露進(jìn)行研究，雖然也提出了多種方法及途徑，但至今尚無(wú)明確結(jié)論。第27號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別披露其在國(guó)內(nèi)和國(guó)外擁有的油氣儲(chǔ)量的年初年末數(shù)據(jù)”。這是目前中國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)石油天然氣儲(chǔ)量信息使用和披露的最具體要求。顯然，第27號(hào)準(zhǔn)則對(duì)油氣資產(chǎn)減值的披露太過(guò)簡(jiǎn)單，只規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別披露其在國(guó)內(nèi)和國(guó)外擁有的油氣儲(chǔ)量的年初年末數(shù)據(jù)，對(duì)于儲(chǔ)量在年內(nèi)的變化原因和影響因素以及儲(chǔ)量的價(jià)值則沒(méi)要求披露。這僅僅是對(duì)非價(jià)值儲(chǔ)量數(shù)量披露的要求，這樣的披露形式在廣度和深度上都是不夠的。
借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為，油氣生產(chǎn)活動(dòng)的信息應(yīng)分兩部分予以揭示，即表內(nèi)信息與表外信息。表內(nèi)信息主要包括三大報(bào)表，表外信息則指會(huì)計(jì)報(bào)表附注的補(bǔ)充說(shuō)明。為了體現(xiàn)油氣行業(yè)的特色，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中以“油氣資產(chǎn)(凈額)”和“油氣資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”分兩項(xiàng)從總體上反映油氣資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況。對(duì)油氣資產(chǎn)的詳細(xì)資料，再在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中分項(xiàng)補(bǔ)充說(shuō)明，應(yīng)包括對(duì)重要項(xiàng)目與儲(chǔ)量信息的揭示。非價(jià)值信息應(yīng)說(shuō)明探明儲(chǔ)量、探明已開(kāi)發(fā)儲(chǔ)量、探明未開(kāi)發(fā)儲(chǔ)量、估計(jì)的基準(zhǔn)日、估計(jì)依據(jù)以及估計(jì)方法、對(duì)儲(chǔ)量估計(jì)各因素的影響情況；價(jià)值信息應(yīng)實(shí)行“歷史成本+儲(chǔ)量?jī)r(jià)值”報(bào)告模式，因?yàn)槭吞烊粴赓Y產(chǎn)歷史成本計(jì)量與其價(jià)值存在很大差異，要充分考慮現(xiàn)值計(jì)量屬性。至于利潤(rùn)表與現(xiàn)金流量表，則應(yīng)隨會(huì)計(jì)科目的調(diào)整在原來(lái)報(bào)表的基礎(chǔ)上相應(yīng)變動(dòng)。
六、結(jié)論
通過(guò)以上對(duì)油氣會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量以及報(bào)告等特點(diǎn)的分析可以看出，僅靠《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來(lái)規(guī)范具有行業(yè)特殊性的油氣會(huì)計(jì)是不夠的。無(wú)論是從我國(guó)會(huì)計(jì)制度與國(guó)際趨同的總體趨勢(shì)還是從油氣行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境對(duì)油氣會(huì)計(jì)提出的現(xiàn)實(shí)要求看，我國(guó)都應(yīng)盡快制定石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和石油天然氣會(huì)計(jì)專業(yè)核算辦法。二者相互協(xié)調(diào)，相輔相成、互為補(bǔ)充，構(gòu)成我國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)核算新的規(guī)范體系，為油氣會(huì)計(jì)信息使用者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。
