一、COSO內(nèi)部控制整體框架的概念及應(yīng)用
COSO是由美國(guó)Tread-way委員會(huì)（全國(guó)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)）成立，其成員有美國(guó)會(huì)計(jì)師學(xué)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)、金融管理學(xué)會(huì)等專(zhuān)業(yè)團(tuán)體。1992年，COSO提出了《內(nèi)部控制整體框架》報(bào)告，COSO內(nèi)部控制整體框架的核心內(nèi)容是內(nèi)部控制的定義、目標(biāo)和要素。
其中，控制環(huán)境是整個(gè)內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是依據(jù)，控制活動(dòng)是手段，監(jiān)控是保證，信息與溝通是載體。該報(bào)告認(rèn)為，內(nèi)部控制是由董事、管理層及其他人員在公司內(nèi)進(jìn)行的，旨在為經(jīng)營(yíng)的有效性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、適用法律法規(guī)的遵循性提供合理保證的過(guò)程。
無(wú)論是美國(guó)SOX法案404條中規(guī)定要求的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，還是巴塞爾委員會(huì)頒布的商業(yè)銀行內(nèi)部控制框架，都是將COSO于1992年發(fā)布、1994年增補(bǔ)的《內(nèi)部控制——整體框架》作為理論基礎(chǔ)加以發(fā)展、改進(jìn)和應(yīng)用的。
二、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度的五要素及其重要性
借鑒COSO頒布的內(nèi)部控制整體框架的內(nèi)容，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《基本規(guī)范》）將內(nèi)部控制的要素歸納為內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部控制五大方面。這五大要素對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施而言，都起著怎樣的作用？以下一一列舉。
（一）內(nèi)部環(huán)境——內(nèi)控體系的基石
除了看到公司所處的外部環(huán)境，對(duì)于企業(yè)自身能力的審視也必然是不可或缺的重要方面之一。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部管理要素，怎樣能夠做到有效地調(diào)整，這既是企業(yè)管理及控制的原則，也是基石。
內(nèi)部環(huán)境主要包括治理機(jī)構(gòu)、組織機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配、發(fā)展戰(zhàn)略、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策、企業(yè)文化、反舞弊機(jī)制、社會(huì)責(zé)任等。如圖1所示。
（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估——內(nèi)部控制更有效
一個(gè)公司對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注表現(xiàn)在公司渴望或要求規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。一般地，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指，在風(fēng)險(xiǎn)事件發(fā)生之前或之后（但還沒(méi)有結(jié)束），該事件給人們的生活、生命、財(cái)產(chǎn)等各個(gè)方面造成的影響和損失的可能性進(jìn)行量化評(píng)估的工作。即風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估就是量化測(cè)評(píng)某一事件或事物帶來(lái)的影響或損失的可能程度。
當(dāng)今社會(huì)，經(jīng)濟(jì)環(huán)境變幻莫測(cè)，企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)也是激烈異常，企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不斷提高，運(yùn)用內(nèi)部控制，目的就是幫助企業(yè)降低風(fēng)險(xiǎn)。
（三）控制活動(dòng)——內(nèi)部控制的“心臟”
控制活動(dòng)貫穿于企業(yè)內(nèi)部各個(gè)階層和所有職能部門(mén)，是指企業(yè)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，采用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受度范圍之內(nèi)。企業(yè)采用的控制措施一般包括：不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、運(yùn)營(yíng)分析控制和績(jī)效考評(píng)控制等。
（四）信息與溝通——信息流暢的重要性
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中明確指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立信息與溝通制度，明確內(nèi)部控制相關(guān)信息的收集、處理和傳遞程序，確保信息及時(shí)溝通，促進(jìn)內(nèi)部控制有效運(yùn)行。如果運(yùn)用不當(dāng)，或者封閉信息，無(wú)法和外界及時(shí)互動(dòng)，最后的結(jié)果必然是落后于同行業(yè)其他公司的發(fā)展水平。
（五）內(nèi)部監(jiān)督——內(nèi)部控制運(yùn)作的“潤(rùn)滑劑”
內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制體系中不可或缺的一部分，是內(nèi)部控制得到有效實(shí)施的有力保障，具有非常重要的地位。通過(guò)內(nèi)部監(jiān)督，企業(yè)可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷，及時(shí)改善內(nèi)部控制體系，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的健全性、合理性；提高企業(yè)內(nèi)部控制施行的有效性；也是外部監(jiān)管的有力支撐。同時(shí)，還能夠減少代理成本，保障股東的利益。
三、目前我國(guó)中小企業(yè)內(nèi)部控制制度存在的問(wèn)題
由于企業(yè)規(guī)模等各方面因素的影響，中小企業(yè)的內(nèi)部控制制度一般都不夠健全，也存在著許多不足的地方。主要有以下幾個(gè)方面。
（一）內(nèi)部控制制度不健全
目前，多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部控制制度不夠全面，沒(méi)有覆蓋所有的部門(mén)和人員，沒(méi)有滲透到企業(yè)各個(gè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域和各個(gè)操作環(huán)節(jié)，使中小企業(yè)會(huì)計(jì)工作秩序混亂、核算不實(shí)而造成會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象極為嚴(yán)重。所有這些，都與企業(yè)內(nèi)部控制制度不健全密切相關(guān)。究其原因，主要表現(xiàn)為：與組織結(jié)構(gòu)有關(guān)；與制度體系有關(guān)；與單位負(fù)責(zé)人有關(guān)。部門(mén)之間缺乏有效的協(xié)調(diào)和牽制，往往造成管理脫節(jié)，產(chǎn)生漏洞，使人有機(jī)可乘。
（二）缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制
為了加強(qiáng)監(jiān)督，我國(guó)已形成了包括政府監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督在內(nèi)的企業(yè)外部監(jiān)督體系。但如此龐大的監(jiān)督體系對(duì)中小企業(yè)的監(jiān)督效果卻不盡如人意。有的企業(yè)雖然有內(nèi)部審計(jì)，卻不能充分發(fā)揮其職能。一些企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員、財(cái)會(huì)人員甚至領(lǐng)導(dǎo)干部利用監(jiān)督不力的漏洞，大量收受賄賂，大肆侵吞公款，利用虛假發(fā)票非法占有企業(yè)資金等。
（三）對(duì)內(nèi)部控制制度認(rèn)識(shí)片面
內(nèi)部控制制度是企業(yè)各個(gè)業(yè)務(wù)部門(mén)或人員在業(yè)務(wù)運(yùn)作過(guò)程中形成的相互影響、相互制約的一種動(dòng)態(tài)機(jī)制，是具有控制功能的各種方式、措施及程序的總稱(chēng)，它絕不等同于規(guī)章制度，也不等同于內(nèi)部管理，更不是組織計(jì)劃。內(nèi)部控制要以有效性為前提，其關(guān)鍵是作為內(nèi)控制度主體的經(jīng)理和員工。由于一些中小企業(yè)的經(jīng)理和員工對(duì)內(nèi)控制度認(rèn)識(shí)上存在偏差，導(dǎo)致企業(yè)認(rèn)識(shí)不到內(nèi)控制度的重要作用，造成企業(yè)的管理混亂。
（四）內(nèi)部控制制度的行為主體素質(zhì)較低
中小企業(yè)財(cái)會(huì)人員的思想教育、業(yè)務(wù)培訓(xùn)跟不上，一些根本不具備從業(yè)資格的人員混進(jìn)財(cái)會(huì)隊(duì)伍，思想素質(zhì)差，業(yè)務(wù)一知半解，連正常的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)都處理不好，更談不上內(nèi)部控制制度的運(yùn)用。一些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一竅不通，卻目無(wú)法規(guī)，獨(dú)斷專(zhuān)行，勢(shì)必給企業(yè)造成不可挽回的損失，使本就資金緊張的企業(yè)舉步維艱。
（五）內(nèi)部審計(jì)職能較弱
內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部控制制度的一個(gè)重要組成部分。據(jù)調(diào)查，為數(shù)不少的中小企業(yè)沒(méi)有設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，即使具有內(nèi)審機(jī)構(gòu)的企業(yè)，其職能也已嚴(yán)重弱化，不能正確評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息及各級(jí)管理部門(mén)的績(jī)效。于是，各級(jí)管理部門(mén)更加有恃無(wú)恐，趁機(jī)鉆了內(nèi)部控制的空子。另外，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)職能的發(fā)揮從很大程度上取決于企業(yè)最高層的主觀意愿。
四、加強(qiáng)我國(guó)中小企業(yè)內(nèi)部控制的對(duì)策
（一）建立健全的內(nèi)部控制體系
一是優(yōu)化控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境是對(duì)控制程序和控制技術(shù)的選擇及其有效性有著重要影響的各種因素的總和，包括外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境兩大類(lèi)，但外部環(huán)境超出了企業(yè)的控制能力，因而不能作為內(nèi)部控制系統(tǒng)的組成部分。
二是明確控制目標(biāo)。內(nèi)部控制的目標(biāo)與其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)緊密相關(guān)，企業(yè)應(yīng)確定單位內(nèi)部每一管理階層所應(yīng)達(dá)到的具體目標(biāo)，進(jìn)行目標(biāo)分解，并且內(nèi)部各階層應(yīng)協(xié)調(diào)合作才能達(dá)到預(yù)定目標(biāo)。
三是建立健全與業(yè)務(wù)規(guī)模相適應(yīng)的組織機(jī)構(gòu)與權(quán)責(zé)分派體系。企業(yè)在設(shè)置組織機(jī)構(gòu)時(shí)，首先要根據(jù)自身特點(diǎn)，按照不同的管理幅度劃分不同的管理層次，設(shè)計(jì)不同的組織機(jī)構(gòu)；其次，要明確規(guī)定各職能機(jī)構(gòu)的權(quán)限與責(zé)任；再次，要規(guī)定各層次主管人員不僅要履行自己的職責(zé)，而且要對(duì)其下屬進(jìn)行有效的監(jiān)督和檢查，保證各層次目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
此外，還要設(shè)立一個(gè)良好的信息與溝通系統(tǒng)，以增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果。
（二）建立員工培訓(xùn)機(jī)制
中小企業(yè)的員工整體素質(zhì)較低，而科學(xué)的內(nèi)控體系又與員工的素質(zhì)密切相關(guān)。因此，企業(yè)應(yīng)結(jié)合實(shí)際，建立切實(shí)可行的員工培訓(xùn)機(jī)制。通過(guò)培訓(xùn)，使員工更具工作責(zé)任感，明確自己工作的重要性，養(yǎng)成良好的工作習(xí)慣，逐步提高自身的思想素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)。要使員工認(rèn)識(shí)到，內(nèi)控制度不是哪一個(gè)人的事情，而是員工的集體行為，從而達(dá)到整體提高員工素質(zhì)的目的。
（三）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)控制
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)直接對(duì)企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)層負(fù)責(zé)，保持相對(duì)獨(dú)立性。企業(yè)通過(guò)內(nèi)部審計(jì)制度對(duì)各級(jí)管理層的財(cái)務(wù)活動(dòng)和管理活動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)方針的貫徹執(zhí)行情況、企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性、各級(jí)管理人員的績(jī)效、內(nèi)控環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)情況等。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的組成人員應(yīng)該由企業(yè)最高層直接聘任，讓業(yè)務(wù)能力強(qiáng)、思想素質(zhì)高、敢說(shuō)真話、敢于堅(jiān)持正義的員工從事內(nèi)部審計(jì)工作。
（四）高度重視內(nèi)部控制制度
一套嚴(yán)密的內(nèi)部控制制度的順利實(shí)施，企業(yè)負(fù)責(zé)人起著十分重要的作用。離開(kāi)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的高度重視，再好的控制體系也顯得軟弱無(wú)力而流于形式。因此，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)必須自覺(jué)地接受內(nèi)控制度的制約，力求使內(nèi)控制度在企業(yè)內(nèi)部隨時(shí)發(fā)揮作用。
五、總結(jié)
中小企業(yè)內(nèi)部控制問(wèn)題是復(fù)雜多樣的，無(wú)論何種組織結(jié)構(gòu)，都有其優(yōu)點(diǎn)和不足。只有根據(jù)企業(yè)的不同情況、不同問(wèn)題，采取靈活機(jī)動(dòng)的方v
