2008年5月和2010年4月，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，構(gòu)建了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，確立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)制度和標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制制度的建立，意味著監(jiān)管的重點(diǎn)從只注重財(cái)務(wù)報(bào)告本身可靠性轉(zhuǎn)向同時(shí)注重對(duì)保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性機(jī)制的建設(shè)。
如何對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，涉及到內(nèi)部控制審計(jì)的思路。結(jié)合我國(guó)實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第十條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照“自上而下”的方法實(shí)施審計(jì)工作?！白陨隙隆钡姆椒ㄊ加谪?cái)務(wù)報(bào)表層次，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)的了解開始，然后注冊(cè)會(huì)計(jì)師將關(guān)注重點(diǎn)放在企業(yè)層面的控制上，并將工作逐漸下移至重大賬戶、列報(bào)及相關(guān)的認(rèn)定。
一、從財(cái)務(wù)報(bào)表層次初步了解內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)
可能導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素，一般來(lái)說(shuō)源于企業(yè)的外部環(huán)境和企業(yè)自身的環(huán)境。了解的內(nèi)容主要包括：（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）企業(yè)性質(zhì)及對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；（3）企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；（4）財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)。
對(duì)企業(yè)外部環(huán)境的了解，主要是為獲取對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況的總體認(rèn)識(shí)。在這個(gè)環(huán)節(jié)獲取的情況，多數(shù)可能與評(píng)估企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)。在對(duì)經(jīng)營(yíng)狀況有了一個(gè)總體認(rèn)識(shí)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表制定審計(jì)計(jì)劃就不會(huì)迷失方向。在了解企業(yè)時(shí)，就會(huì)把了解和調(diào)查的重點(diǎn)放在企業(yè)針對(duì)不利的外部環(huán)境時(shí)其管理層是否進(jìn)行了適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和采取了合理的應(yīng)對(duì)措施上面。
二、識(shí)別企業(yè)層面控制
通過(guò)了解企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的整體風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以識(shí)別出為保持有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制而必需的企業(yè)層面內(nèi)部控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試企業(yè)層面控制，應(yīng)當(dāng)把握重要性原則，至少應(yīng)當(dāng)關(guān)注：
1．與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制
內(nèi)部環(huán)境，即控制環(huán)境，包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對(duì)內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施。在評(píng)價(jià)控制環(huán)境的設(shè)計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮構(gòu)成控制環(huán)境的下列要素，以及這些要素如何被納入企業(yè)業(yè)務(wù)流程：（1）對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)；（2）對(duì)勝任能力的重視；（3）治理層的參與程度；（4）管理層的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格；（5）組織結(jié)構(gòu)；（6）職權(quán)與責(zé)任的分配；（7）人力資源政策與落實(shí)。
2．針對(duì)董事會(huì)、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制
注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)對(duì)企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估作出判斷，選擇相關(guān)的企業(yè)層面控制進(jìn)行測(cè)試，并評(píng)價(jià)這些控制能否有效應(yīng)對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注由于管理層凌駕于賬戶記錄控制之上，或規(guī)避控制行為而產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并考慮企業(yè)如何糾正不正確的交易處理。
3．企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程
包括識(shí)別與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和其他經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)，以及針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)采取的措施。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)整體層面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程進(jìn)行了解和評(píng)估時(shí)，考慮的主要因素可能包括：（1）企業(yè)是否已建立并溝通其整體目標(biāo)，并輔以具體策略和業(yè)務(wù)流程層面的計(jì)劃；（2）是否已建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程，包括識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重大性，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性以及確定需要采取的應(yīng)對(duì)措施；（3）是否已建立某種機(jī)制，識(shí)別和應(yīng)對(duì)可能對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重大且普遍影響的變化；（4）會(huì)計(jì)部門是否建立了某種流程，以識(shí)別會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大變化；（5）業(yè)務(wù)操作發(fā)生變化并影響交易記錄的流程時(shí)，是否存在溝通渠道以通知會(huì)計(jì)部門；（6）風(fēng)險(xiǎn)管理部門是否建立了某種流程，以識(shí)別經(jīng)營(yíng)環(huán)境，包括監(jiān)管環(huán)境發(fā)生的重大變化。
4．對(duì)內(nèi)部信息傳遞和財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方面了解與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)：（1）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響的各類交易；（2）在信息技術(shù)和人工系統(tǒng)中，交易生成、記錄、處理和報(bào)告的程序；（3）與交易生成、記錄、處理和報(bào)告有關(guān)的會(huì)計(jì)記錄、支持性信息和財(cái)務(wù)報(bào)表中的特定項(xiàng)目；（4）信息系統(tǒng)如何獲取除各類交易之外的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響的事項(xiàng)和情況；（5）企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的過(guò)程，包括作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)和披露。財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制可以確保管理層按照適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則編制合理、可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告并對(duì)外報(bào)告。
5．對(duì)控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評(píng)價(jià)
企業(yè)對(duì)控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評(píng)價(jià)可以在企業(yè)層面上實(shí)施，也可以在業(yè)務(wù)流程層面上實(shí)施，包括：對(duì)運(yùn)行報(bào)告的復(fù)核和核對(duì)、與外部人士的溝通、對(duì)其他未參與控制執(zhí)行人員的監(jiān)控活動(dòng)，以及將信息系統(tǒng)記錄數(shù)據(jù)與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行核對(duì)等。
三、識(shí)別業(yè)務(wù)層面控制
注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試業(yè)務(wù)層面控制，應(yīng)當(dāng)把握重要性原則，結(jié)合企業(yè)實(shí)際內(nèi)部控制各項(xiàng)應(yīng)用指引的要求和企業(yè)層面控制的測(cè)試情況，重點(diǎn)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的重要業(yè)務(wù)與事項(xiàng)的控制進(jìn)行測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先確定企業(yè)的重要業(yè)務(wù)流程和影響重大賬戶的重要交易類別，了解重要交易從發(fā)生到記入賬目的整個(gè)流程，與重大賬戶及其相關(guān)認(rèn)定相結(jié)合，在重要交易整個(gè)流程中確定錯(cuò)報(bào)可能會(huì)在什么環(huán)節(jié)發(fā)生，即確定相應(yīng)的控制目標(biāo)；然后根據(jù)確定的審計(jì)測(cè)試策略，計(jì)劃對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行進(jìn)一步了解和評(píng)估，對(duì)重要交易流程中設(shè)計(jì)的防止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能錯(cuò)報(bào)的相關(guān)控制加以識(shí)別；再通過(guò)執(zhí)行穿行測(cè)試，來(lái)證實(shí)對(duì)重要交易流程和相關(guān)控制的了解，并確定相關(guān)控制是否得到執(zhí)行；最后對(duì)相關(guān)控制的設(shè)計(jì)和是否得到執(zhí)行進(jìn)行評(píng)價(jià)，以確定進(jìn)一步的審計(jì)程序。
四、了解錯(cuò)報(bào)的可能來(lái)源
在識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定時(shí)，還需要確定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的潛在錯(cuò)報(bào)的可能來(lái)源。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)考慮在特定的重要賬戶或列報(bào)中錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生的領(lǐng)域和原因，確定潛在錯(cuò)報(bào)的可能來(lái)源。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注是否存在下列情況：（1）因某種需要而粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；（2）為某些目的而低估收入或高估費(fèi)用；（3）管理層凌駕于控制之上；（4）非正常的關(guān)聯(lián)方經(jīng)濟(jì)往來(lái)。
五、選擇擬測(cè)試的控制
注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)價(jià)控制是否足以應(yīng)對(duì)評(píng)估的每個(gè)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并選擇其中對(duì)形成審計(jì)結(jié)論具有重要影響的控制進(jìn)行測(cè)試，測(cè)試控制運(yùn)行的有效性。是否選擇某項(xiàng)控制進(jìn)行測(cè)試取決于該項(xiàng)控制單獨(dú)或合并起來(lái)是否足以應(yīng)對(duì)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的；或僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)詢問、觀察、檢查、穿行測(cè)試和重新執(zhí)行等實(shí)施控制測(cè)試。
六、小結(jié)
“自上而下”的方法描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)以及擬測(cè)試的控制時(shí)的連續(xù)思維過(guò)程，但并不一定是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序的順序?！白陨隙隆钡膶徲?jì)方法，是一項(xiàng)全新的審計(jì)思路，可以大大提高審計(jì)的效率和效果。
