軍工科研事業(yè)單位（以下簡(jiǎn)稱科研單位）財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度分別于1997和1998年1月1日起執(zhí)行，這期間，國(guó)家對(duì)科研單位的定位、投資體制、發(fā)展模式等都發(fā)生了較大變化，但制度的調(diào)整未能及時(shí)跟進(jìn)，導(dǎo)致軍工科研事業(yè)單位的部分基金經(jīng)常出現(xiàn)赤字，各類監(jiān)督檢查及財(cái)政部門都認(rèn)為不符合制度要求，應(yīng)該整改，但科研單位卻很難落實(shí)。原因就在于這種赤字反映的是體制問(wèn)題，而不是個(gè)別科研單位的經(jīng)營(yíng)管理或財(cái)務(wù)核算問(wèn)題。本文筆者擬就此進(jìn)行深入分析，以期對(duì)制度的調(diào)整提供建議和參考。
一、科研單位基金制簡(jiǎn)介
軍工科研事業(yè)單位凈資產(chǎn)實(shí)行基金制核算，主要包括事業(yè)基金，固定資產(chǎn)基金，專用基金等。
1．事業(yè)基金
是科研單位結(jié)余按一定比例分配形成的，是科研單位沒(méi)有限定用途的資金，主要用于彌補(bǔ)以后年度收支差額及經(jīng)營(yíng)發(fā)展、研發(fā)投入等。事業(yè)基金又細(xì)分為一般基金和投資基金。
2．固定資產(chǎn)基金
是反映科研單位各項(xiàng)固定資產(chǎn)占用的資金，與固定資產(chǎn)凈值相等。
3．專用基金
是科研單位按照規(guī)定提取和轉(zhuǎn)入的具有專門用途的資金，又具體分為修購(gòu)基金、職工福利基金、科技成果轉(zhuǎn)化基金、住房基金等。
（1）修購(gòu)基金是指按照規(guī)定提取的固定資產(chǎn)使用費(fèi)、修理費(fèi)和處置收入等形成的資金，主要用于固定資產(chǎn)的更新、改造與維修。
（2）職工福利基金是指按規(guī)定從成本、費(fèi)用中提取和從結(jié)余分配轉(zhuǎn)入的資金，用于職工集體福利支出、職工困難補(bǔ)助和其他福利支出。
（3）科技成果轉(zhuǎn)化基金和住房基金由于相關(guān)政策的調(diào)整，已經(jīng)較少使用。
二、基金赤字形成的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)過(guò)程
目前，主要有兩類基金容易形成赤字。一是事業(yè)基金下的一般基金，另一個(gè)是專用基金下的修購(gòu)基金。
1．事業(yè)基金是由單位結(jié)余分配形成的，是單位的經(jīng)營(yíng)積累
當(dāng)科研單位用現(xiàn)金對(duì)外進(jìn)行投資時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：增加對(duì)外投資減少現(xiàn)金的同時(shí)，增加事業(yè)基金下的投資基金，相應(yīng)減少一般基金。按照事業(yè)會(huì)計(jì)原理，這筆分錄的實(shí)質(zhì)是用事業(yè)基金對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金對(duì)外進(jìn)行投資，因此，事業(yè)基金對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金資產(chǎn)減少，而股權(quán)投資資產(chǎn)增加。在事業(yè)基金科目上體現(xiàn)為一般基金對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金減少，而投資基金對(duì)應(yīng)的股權(quán)投資增加。當(dāng)股權(quán)投資不斷增加超過(guò)了事業(yè)基金總額時(shí)，一般基金就形成赤字（當(dāng)然，一般基金和投資基金的和仍然等于事業(yè)基金），而投資基金余額超過(guò)事業(yè)基金余額。這意味著對(duì)外投資占用了其他來(lái)源的資金。
2．修購(gòu)基金赤字形成的會(huì)計(jì)過(guò)程
科研單位購(gòu)置固定資產(chǎn)或在建工程交付固定資產(chǎn)時(shí)，增加固定資產(chǎn)，減少現(xiàn)金或在建工程的同時(shí)，借記修購(gòu)基金，貸記固定資產(chǎn)基金，即減少修購(gòu)基金，增加固定資產(chǎn)基金。按照事業(yè)會(huì)計(jì)原理，這筆分錄的實(shí)質(zhì)是用修購(gòu)基金對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金去購(gòu)買固定資產(chǎn)，現(xiàn)金轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)時(shí)，修購(gòu)基金相應(yīng)轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)基金。這樣既保證了固定資產(chǎn)與固定資產(chǎn)基金的會(huì)計(jì)平衡，也保證了兩類專項(xiàng)資金的增減平衡。當(dāng)科研單位購(gòu)置或興建固定資產(chǎn)的規(guī)模超過(guò)了修購(gòu)基金余額時(shí)，上述會(huì)計(jì)處理程序必然導(dǎo)致修購(gòu)基金赤字，這也意味著固定資產(chǎn)的購(gòu)置占用了其他資金來(lái)源。
三、基金赤字形成的制度內(nèi)涵及體制原因
（一）制度內(nèi)涵
科研單位凈資產(chǎn)實(shí)行基金制，而非注冊(cè)資本制。其制度背景和實(shí)質(zhì)是在科研單位要嚴(yán)格區(qū)分不同資金的來(lái)源和對(duì)應(yīng)的資金運(yùn)用，按照專款專用，專項(xiàng)核算的傳統(tǒng)計(jì)劃管理模式設(shè)計(jì)，每一筆開(kāi)支都要明確資金出處，通過(guò)不同的會(huì)計(jì)科目或項(xiàng)目來(lái)實(shí)現(xiàn)專項(xiàng)核算，即俗話說(shuō)的“買米的錢和打醬油的錢要分開(kāi)花”。同時(shí)，科研單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度沒(méi)有基金之間相互彌補(bǔ)赤字的制度安排。
按照這種制度設(shè)計(jì)，某項(xiàng)基金赤字首先表明這類專項(xiàng)資金的使用超過(guò)了它的來(lái)源，占用了其他來(lái)源的資金。如前文提到的修購(gòu)基金和一般基金出現(xiàn)赤字，意味著固定資產(chǎn)的購(gòu)建和對(duì)外投資占用的資金超過(guò)了制度規(guī)定的限額，占用了其他渠道的資金。其次在各類基金總額沒(méi)有赤字之前，說(shuō)明整個(gè)基金的使用沒(méi)有超過(guò)制度限額，沒(méi)有占用負(fù)債、收入等其他資金來(lái)源。同理，如果整個(gè)基金總額出現(xiàn)赤字，則說(shuō)明基金的使用必然占用了負(fù)債或者科研收入等其他資金的來(lái)源。事實(shí)上，由于軍品項(xiàng)目撥款制度的變革，突破了先撥款后研制生產(chǎn)的財(cái)務(wù)制度預(yù)設(shè)前提，很多科研單位早就已經(jīng)是負(fù)債經(jīng)營(yíng)了。
此外，從單位預(yù)算性質(zhì)看，很多科研單位批復(fù)都是全額預(yù)算單位，但實(shí)際財(cái)政經(jīng)費(fèi)撥款連離退休人員的經(jīng)費(fèi)都無(wú)法彌補(bǔ)，全額預(yù)算早就名存實(shí)亡。
（二）體制原因
制度內(nèi)涵說(shuō)明了財(cái)務(wù)制度設(shè)計(jì)與會(huì)計(jì)處理規(guī)則帶來(lái)基金赤字的內(nèi)涵，但沒(méi)有解釋為什么基金的使用會(huì)超過(guò)基金的來(lái)源。這主要是由固定資產(chǎn)投融資和軍民融合發(fā)展兩方面的體制因素造成的。
1．科研單位固定資產(chǎn)投資體制變革
科研單位的固定資產(chǎn)投資和建設(shè)一直以來(lái)都主要是為科研項(xiàng)目研制配套投入的，主要解決科研項(xiàng)目的研制條件和研制手段，一旦立項(xiàng)，基本上都是國(guó)家全額投入。隨著國(guó)家投資體制的變革和調(diào)整，全額投入項(xiàng)目越來(lái)越少，大部分項(xiàng)目都要求科研單位自籌配套投入一部分，從20%到50%不等。由于科研單位的建設(shè)項(xiàng)目主要是解決科研項(xiàng)目的研制條件和研制手段的，很多設(shè)備都是非標(biāo)設(shè)備，本身還需要研制，造價(jià)很高。因此，建設(shè)項(xiàng)目的投入都比較大，一旦需要自籌，科研單位需要投入的建設(shè)資金就比較大，修購(gòu)基金就不足，容易形成赤字。
另一方面，修購(gòu)基金的來(lái)源有限，根據(jù)制度規(guī)定，科研單位提取固定資產(chǎn)使用用費(fèi)比例為2%（房屋建筑物）、5%（儀器設(shè)備），即房屋建筑物折舊年限50年，儀器設(shè)備折舊年限20年，遠(yuǎn)不能滿足固定資產(chǎn)的更新改造。制度同時(shí)還規(guī)定，為科研項(xiàng)目配套的國(guó)撥建設(shè)項(xiàng)目資產(chǎn)在該研制項(xiàng)目研制期內(nèi)不允許計(jì)提資產(chǎn)使用費(fèi)，這進(jìn)一步降低了科研單位修購(gòu)基金的來(lái)源。從這一點(diǎn)看，體現(xiàn)了國(guó)家作為科研單位固定資產(chǎn)投入主體的制度安排。
2．軍民融合發(fā)展模式
國(guó)防科技工業(yè)的發(fā)展，國(guó)家提出了“寓軍于民，軍民融合”的發(fā)展方針。另外，科研單位大部分都是央企的下屬單位，國(guó)資委的考核指揮棒要求科研單位不斷做大經(jīng)濟(jì)規(guī)模，在軍品任務(wù)相對(duì)固定的情況下，科研單位只能發(fā)展相關(guān)的民用產(chǎn)業(yè)。這就必然需要科研單位增加投資，通過(guò)新設(shè)公司或者兼并重組方式實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的快速增長(zhǎng)。投資的增長(zhǎng)就帶來(lái)了對(duì)事業(yè)基金的需求，也就形成了一般基金的赤字。
四、改進(jìn)建議
根據(jù)對(duì)基金赤字形成過(guò)程的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、深層次的制度及體制背景分析，提出以下改進(jìn)建議。
1．改基金制為注冊(cè)資本制
基金制下，區(qū)分不同資金的來(lái)源，實(shí)行專款專用，專項(xiàng)核算是造成赤字的重要制度原因。這種核算模式否定了貨幣資金的同一性原則，過(guò)于強(qiáng)調(diào)資金運(yùn)用的來(lái)源。而注冊(cè)資本制能從會(huì)計(jì)角度很好的解決這一問(wèn)題。注冊(cè)資本制是現(xiàn)代法人制度的基石，它將投資者的權(quán)益分為股本、資本溢價(jià)（資本公積）和經(jīng)營(yíng)積累（留存收益）。資本使用時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只對(duì)資本存在形態(tài)（即資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方）的改變進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)，而不對(duì)資本的來(lái)源形態(tài)（即資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益方）進(jìn)行計(jì)量。所有者權(quán)益只在股本發(fā)生變化、經(jīng)營(yíng)積累、分配等情況時(shí)發(fā)生變化，即注冊(cè)資本制更強(qiáng)調(diào)對(duì)現(xiàn)金流本身的管理，而不是區(qū)分現(xiàn)金來(lái)源本身。這樣，就從制度層面根本解決了基金制及基金赤字問(wèn)題。
2．基金之間的相互彌補(bǔ)
改基金制為注冊(cè)資本制是科研單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的根本性變革。如果一時(shí)難以實(shí)現(xiàn)，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度，應(yīng)該開(kāi)放基金之間的盈虧相互彌補(bǔ)以及結(jié)余的分配比例。由于事業(yè)基金和福利基金是結(jié)余分配形成的，本質(zhì)上講，他們都是科研單位的經(jīng)營(yíng)積累，只是不同的分配去向調(diào)整的是國(guó)家和集體的利益關(guān)系。不同的分配比例就形成了不同的分配結(jié)果，在一個(gè)特定的階段可以通過(guò)調(diào)整二者的分配比例來(lái)調(diào)整基金的結(jié)余。事業(yè)基金是用于彌補(bǔ)收支差額和發(fā)展的非限定用途的資金，也可用于對(duì)修購(gòu)基金赤字的彌補(bǔ)。
3．加大投入、提高資產(chǎn)價(jià)值回收政策
前述兩個(gè)方案是從財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)政策角度提出的減少基金赤字的建議，但它們并沒(méi)有從根本上解決資金的需求赤字。從體制層面，還應(yīng)加大對(duì)科研單位固定資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)開(kāi)發(fā)的投入力度，減少科研單位自籌比例（囿于軍品定價(jià)的保本微利政策，科研單位自身積累能力較差）；采用加速折舊等政策，加大資產(chǎn)價(jià)值的回收力度；從軍品定價(jià)角度，在綜合考慮財(cái)政、用戶和研制部門利益的前提下，適當(dāng)提高軍品利潤(rùn)率，提高科研單位的自我發(fā)展能力，這樣才能從根本上解決科研單位基金赤字問(wèn)題。
