經(jīng)濟(jì)全球化、信息化的不斷發(fā)展，導(dǎo)致企業(yè)競爭更加激烈，經(jīng)營風(fēng)險日益增加，這對注冊會計師的審計工作提出了更高的要求。注冊會計師必須從更高層次綜合考慮企業(yè)的環(huán)境和面臨的風(fēng)險，充分掌握企業(yè)面臨的各方面情況，制定審計策略。于是，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)運(yùn)而生。
本文筆者首先闡述了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的本質(zhì)；隨后說明了與傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒啾?，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲媽崉?wù)的影響；最后重點闡述現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴮徲媽崉?wù)應(yīng)用中存在的問題，并提出了相應(yīng)的對策。
一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋举|(zhì)
我國新審計準(zhǔn)則全面貫徹了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，采用新的審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且詫徲嬶L(fēng)險模型為基礎(chǔ)，通過了解被審計單位的經(jīng)營管理狀況、戰(zhàn)略目標(biāo)水平及內(nèi)部控制情況，識別存在的風(fēng)險，并對此進(jìn)行風(fēng)險評估，從而制定相應(yīng)的審計策略，將審計風(fēng)險降低至可接受的水平的系統(tǒng)審計方法。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴粌H注重從源頭上把握審計風(fēng)險產(chǎn)生的根源，而且將審計視野由以往關(guān)注內(nèi)部控制和具體認(rèn)定層次擴(kuò)大到企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)等宏觀方面。
二、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲媽崉?wù)的影響
（一）審計重心轉(zhuǎn)移到風(fēng)險評估，明確審計重點和審計領(lǐng)域，合理分配審計資源
重大錯報風(fēng)險概念將風(fēng)險評估的思想貫穿于整個審計過程，更加關(guān)注管理層舞弊，有利于注冊會計師從源頭上發(fā)現(xiàn)舞弊，降低審計風(fēng)險?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕胫卮箦e報風(fēng)險概念，明確了以重大錯報風(fēng)險為風(fēng)險評估的重點，將審計資源放在容易發(fā)生錯報的重點領(lǐng)域，要求在所有的審計階段都實施風(fēng)險評估程序，并將評估的風(fēng)險與可能發(fā)生的重大錯報相聯(lián)系。注冊會計師應(yīng)從多方面來了解審計客戶及其所處的環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險，其中包括了解審計客戶的經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略以及相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險。注冊會計師的責(zé)任是評估被審計單位財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，幫助被審計單位設(shè)計和實施有效的審計程序，為財務(wù)報表不存在重大錯報提供合理保證。
（二）將分析性程序作為重要審計程序
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽⒎治鲂猿绦驈V泛運(yùn)用于審計過程：（1）用作風(fēng)險評估程序階段，了解被審計單位及其環(huán)境，并評估財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險，確定重點審計領(lǐng)域。（2）用作實質(zhì)性程序?？梢詫⒎治龀绦騿为毣蚪Y(jié)合其他細(xì)節(jié)測試，減少細(xì)節(jié)測試的工作量，節(jié)約審計成本，降低審計風(fēng)險。（3）在審計結(jié)束時對財務(wù)報表進(jìn)行總體復(fù)核，評價財務(wù)報表仍存在重大錯報風(fēng)險而未發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否追加審計程序，以便為發(fā)表審計意見提供合理基礎(chǔ)。
（三）擴(kuò)大了審計證據(jù)的范圍
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嬛匦氖秋L(fēng)險評估，風(fēng)險評估的結(jié)果直接影響審計的效率和效果。評估風(fēng)險越高，就需要更多的審計證據(jù)?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮⒈粚徲媶挝恢糜诤暧^層面，分析與其重大錯報風(fēng)險相關(guān)的內(nèi)外部環(huán)境，并據(jù)此評估客戶的經(jīng)營風(fēng)險及審計風(fēng)險。因此注冊會計師形成審計結(jié)論所依據(jù)的審計證據(jù)不僅包括實施控制測試和實質(zhì)性測試獲取的證據(jù)，還必須取得大量客觀、真實的外部證據(jù)來保證風(fēng)險評估結(jié)果的恰當(dāng)性。
三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴮徲媽崉?wù)中存在的問題
（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵺`的法律、法規(guī)環(huán)境不完善
我國已經(jīng)制定了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則，但注冊會計師執(zhí)業(yè)的法律環(huán)境還不完善，相應(yīng)的準(zhǔn)則指南和其他配套規(guī)范還沒有制定，這會影響現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲媽崉?wù)中的實施。監(jiān)管部門在對審計質(zhì)量的監(jiān)督時，通常注重檢查注冊會計師在審計過程中是否執(zhí)行常規(guī)審計程序，而忽視了審計報告的質(zhì)量，即所承擔(dān)的審計風(fēng)險，客觀上使注冊會計師在審計過程中幾乎不做重大錯報風(fēng)險的評估審計程序。另外，現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定了注冊會計師承擔(dān)的民事責(zé)任和刑事責(zé)任，但在審計實務(wù)中的可操作性不強(qiáng)，審計實務(wù)中只有極少數(shù)注冊會計師敗訴，違規(guī)成本非常小，導(dǎo)致相關(guān)法律、法規(guī)失去了應(yīng)有的約束作用，同時也使注冊會計師對審計風(fēng)險重視程度不夠。
（二）注冊會計師執(zhí)業(yè)素質(zhì)不足是內(nèi)在因素
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀煵粌H要擁有財務(wù)、會計、經(jīng)濟(jì)和法規(guī)等方面的專業(yè)知識，還需要有較高的風(fēng)險分析能力、職業(yè)判斷能力和豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。我國目前的注冊會計師執(zhí)業(yè)素質(zhì)相對較低，通常不了解被審計單位的經(jīng)營狀況、行業(yè)背景、戰(zhàn)略目標(biāo)、內(nèi)部控制和經(jīng)營管理等方面的知識，也不具備運(yùn)用數(shù)理模型分析推理的能力，不了解相關(guān)的戰(zhàn)略管理和風(fēng)險管理的內(nèi)容，難以形成較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，不能適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險審計的要求。在審計實務(wù)中很難對被審單位的經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險作出正確評估，如果在審計風(fēng)險判斷上出現(xiàn)方向性錯誤，就不能收集到充分的證據(jù)證明其審計結(jié)論，極有可能導(dǎo)致審計無效率或?qū)徲嬍 ?br />
（三）缺乏統(tǒng)一的行業(yè)信息數(shù)據(jù)庫
在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，審計人員需要大量的信息來充分了解宏觀環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)狀況等，才能針對風(fēng)險不同的客戶和不同的風(fēng)險領(lǐng)域設(shè)計相應(yīng)的審計程序，收集到足夠多的審計證據(jù)并有效地評估被審計單位的重大錯報風(fēng)險。因此，只有建立功能強(qiáng)大的共享行業(yè)信息數(shù)據(jù)庫，才能滿足注冊會計師了解企業(yè)戰(zhàn)略、評估經(jīng)營風(fēng)險和進(jìn)行業(yè)績衡量等的需要，從而降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。目前我國還沒有一套行業(yè)共享的信息數(shù)據(jù)庫，不能滿足現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊螅瑥亩绊懥俗詴嫀煂ζ髽I(yè)的整體風(fēng)險和行業(yè)風(fēng)險的分析。
（四）執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嫵杀臼乾F(xiàn)實障礙
從理論上講，執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆軌蚪档蛯徲嫵杀荆磳︼L(fēng)險評估確定重要性，進(jìn)而確定進(jìn)一步審計程序的領(lǐng)域，使得注冊會計師能夠科學(xué)合理地確定審計范圍、審計方向，合理分配審計資源，提高審計效率。但在審計實務(wù)中風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媴s增加了審計成本，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫈U(kuò)大了注冊會計師關(guān)注的范圍，在審計計劃階段需要運(yùn)用更多的專業(yè)知識和更復(fù)雜的審計方法。在執(zhí)行實質(zhì)性程序時，注冊會計師一旦發(fā)現(xiàn)問題，就要對存在問題的領(lǐng)域重新進(jìn)行風(fēng)險評估，造成審計時間增加，加大審計成本。而審計業(yè)務(wù)市場競爭激烈，該部分成本無法轉(zhuǎn)化為審計收費的同步增加。
四、優(yōu)化現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向在審計實務(wù)中應(yīng)用的對策
（一）完善法律環(huán)境，建立完整的審計規(guī)范體系
完善的法律環(huán)境不僅可以對注冊會計師合法執(zhí)業(yè)起到保護(hù)作用，還可以起到監(jiān)督作用。因此要修訂以審計準(zhǔn)則為核心的審計規(guī)范體系，注重對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降母倪M(jìn)，完善風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵤┑木唧w程序和具體方法，為審計人員在實務(wù)操作中建立一個規(guī)范性的、原則性的技術(shù)指導(dǎo)，以便消除風(fēng)險審計的制度約束因素，使審計人員執(zhí)業(yè)能夠有章可循。同時，在行業(yè)監(jiān)管方面，應(yīng)明確注冊會計師協(xié)會的地位，賦予其全權(quán)自律管理的權(quán)力，以便維護(hù)注冊會計師協(xié)會本身的獨立性和權(quán)威性。
（二）提高審計人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)
注冊會計師提供的審計鑒證業(yè)務(wù)、管理咨詢服務(wù)的專業(yè)性和技術(shù)性極強(qiáng)，客觀上要求注冊會計師必須具備較強(qiáng)的分析問題及解決問題的能力。而我國注冊會計師僅注重財務(wù)方面的專業(yè)知識，執(zhí)業(yè)能力不強(qiáng)，難以適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?。因此?yīng)從以下方面提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)：首先，中注協(xié)應(yīng)定期組織對執(zhí)業(yè)注冊會計師進(jìn)行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撆c實務(wù)的培訓(xùn)，改善注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)，使其不僅精通會計、審計等方面的專業(yè)知識，還掌握戰(zhàn)略管理、風(fēng)險管理、法律和業(yè)績評價等方面的知識，培養(yǎng)審計人員對影響企業(yè)的宏觀環(huán)境的把握能力；其次，會計師事務(wù)所也要努力改善人才結(jié)構(gòu)，促進(jìn)人才結(jié)構(gòu)的多元化發(fā)展。
（三）構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)化共享的行業(yè)信息系統(tǒng)
以中注協(xié)為主體、政府有關(guān)部門和會計師事務(wù)所配合，建立龐大的信息數(shù)據(jù)平臺，收集各個行業(yè)的資料。會計師事務(wù)所在承接審計客戶時，應(yīng)當(dāng)建立客戶檔案，對注冊會計師在審計過程中獲取的有關(guān)被審計單位的各種資料進(jìn)行整理和歸納，并及時更新數(shù)據(jù)庫，實現(xiàn)數(shù)據(jù)在會計師事務(wù)所的共享。這樣可以解決會計師事務(wù)所收集數(shù)據(jù)能力方面的限制，為注冊會計師實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁?qiáng)有力的數(shù)據(jù)支持，以滿足注冊會計師在審計過程中及時了解被審計單位的經(jīng)營戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)流程、風(fēng)險評估和經(jīng)營業(yè)績等方面的需要。
（四）積極創(chuàng)新審計手段和方法、提高審計執(zhí)業(yè)效率、降低審計成本
在競爭日益激烈的審計業(yè)務(wù)買方市場的情況下, 會計師事務(wù)所要在多個行業(yè)中都能取得良好經(jīng)濟(jì)效益難度會很大。因此建議會計師事務(wù)所進(jìn)行成本效益分析, 把有限的資源配置投入到能為其帶來更多經(jīng)濟(jì)效益的行業(yè)。會計師事務(wù)所只有實行專業(yè)化經(jīng)營，才能使現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟詈筒僮饕?guī)程得到貫徹。一方面注冊會計師會集中全部精力關(guān)注特定行業(yè)的經(jīng)濟(jì)形勢變化, 熟悉該行業(yè)企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和風(fēng)險, 提高審計效果和效率；另一方面注冊會計師由于業(yè)務(wù)熟練, 在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時就會提高審計效率，審計成本就會降低。審計成本一降低，就會推動現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲媽崉?wù)中的全面實施。
