全面預算是企業(yè)按照發(fā)展戰(zhàn)略，對一定期間經(jīng)營活動、投資活動、財務活動等所作的統(tǒng)籌安排，目的是通過預測、監(jiān)督、控制和考核等行為，有效地組織和協(xié)調企業(yè)各項活動，合理分配內部經(jīng)濟資源，實現(xiàn)既定的戰(zhàn)略目標。全面預算管理是整合戰(zhàn)略、經(jīng)營、財務、人力的最有效的管理機制，正如美國著名管理學家戴維·奧利所說：全面預算管理是為數(shù)不多的幾個能把組織的所有關鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法之一。
一、引言
作為一項有效的管理制度和工具，我國大型企業(yè)普遍建立了全面預算管理制度，政府部門在宏觀上也高度重視。2010年，財政部、證監(jiān)會等部門聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制應用指引第15號——全面預算》，旨在引導和規(guī)范企業(yè)加強全面預算管理各環(huán)節(jié)的風險管控，促進全面預算管理在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略過程中發(fā)揮積極作用。2011年11月，國資委在網(wǎng)站上發(fā)布通知，要求進一步深化中央企業(yè)全面預算管理工作，充分發(fā)揮預算職能。對于全面預算職能，普遍存在以下幾個方面的共識。
（一）全面預算管理的戰(zhàn)略規(guī)劃職能
全面預算是企業(yè)戰(zhàn)略的重要組成部分和實施工具，通過戰(zhàn)略指標的分解，企業(yè)部門可以明確目標，統(tǒng)一認識，朝著戰(zhàn)略目標共同努力。
（二）全面預算的資源分配職能
預算編制的前提是確保企業(yè)的有限資源能夠用于贏利與投資回報能力最高的業(yè)務，例如資本預算決定了不同投資回報率項目的資本分配。
（三）全面預算的績效管理與考核職能
將戰(zhàn)略分解后的預算考核指標，與實際完成情況定期對比，可以了解企業(yè)各部門預算指標和業(yè)績的完成情況，據(jù)以衡量部門工作成績和努力程度。國際上普遍認可著名會計學家齊默爾曼的觀點，認為預算具有決策和控制兩種基本功能：戰(zhàn)略規(guī)劃的分解和調整、資源的分配從屬于預算的決策職能，業(yè)績衡量與績效考核從屬于預算的控制職能。正是因為預算兼具決策與控制職能，二者的目標往往并不統(tǒng)一，當職能發(fā)生矛盾時，會引發(fā)一系列問題，給企業(yè)決策者和預算執(zhí)行者帶來困擾。
二、決策、控制職能矛盾引發(fā)準確性難題和博弈難題
預算的決策和控制是兩種取向不同的管理職能。企業(yè)決策要求根據(jù)外部環(huán)境的變化，迅速反應，搶占先機，實現(xiàn)對外部環(huán)境的快速適應；控制職能則要求企業(yè)圍繞制定的目標，有條不紊地開展各項經(jīng)營活動，確保預算目標能夠分階段圓滿完成。決策職能對預算差異持“偏好”態(tài)度，差異越明顯，反映出的問題越多，調整的指示性越明顯，越有利于企業(yè)的改進；控制職能對預算差異持“厭惡”態(tài)度，希望差異越小越好。決策與控制職能對差異的偏好不同產(chǎn)生了準確性難題和博弈難題等。
（一）準確性難題
準確性難題有兩種極端的表現(xiàn)形式，一種是完全準確，一種是完全不準確。
1．完全準確
全面預算的控制職能占絕對主導作用時，企業(yè)的經(jīng)營管理者傾向于對預算實際執(zhí)行結果的監(jiān)督和掌控，希望通過管理和措施的有效執(zhí)行，確保各項經(jīng)營結果按照年度預算安排均衡發(fā)生，并圓滿完成固定業(yè)績合同，最典型的例子是通過控制費用的發(fā)生，完成年度和月度成本費用預算。被考核者一方面希望以最少的成本和付出完成年度預算指標，獲得獎勵和紅利；另一方面為了避免由于準確性難題帶來下一考核期的不良影響，會盡可能地使執(zhí)行結果接近于下達指標，例如年底突擊花錢，使年度費用發(fā)生接近于下達的費用指標。控制職能主導下，容易產(chǎn)生經(jīng)營、財務和投資行為等的過度干預，最明顯的表現(xiàn)為短期行為、假賬、偏離市場導向從事經(jīng)營等。
2．完全不準確
決策職能占絕對主導作用時，管理者和預算執(zhí)行者偏向于根據(jù)市場變化及時調整生產(chǎn)經(jīng)營，導致業(yè)績發(fā)生波動，與預算指標差異較大，極端的情況是朝令夕改，或者執(zhí)行者片面強調外部客觀因素不可控而放松控制，預算的執(zhí)行力和控制力減弱，短期目標失控引起預算與戰(zhàn)略偏離以及長期決策失敗。
當然，實際的預算很少會出現(xiàn)上述極端的情況，現(xiàn)實中總是偏向于兩種情形中的某一種，但不論哪種情形出現(xiàn)，都會對企業(yè)決策和控制產(chǎn)生不利影響。
（二）博弈難題
預算決策和控制職能的矛盾還會帶來預算的博弈問題。通用電氣公司前總裁杰克韋爾奇在談到預算時認為：預算是美國公司的一大障礙，應該徹底放棄，預算只會讓企業(yè)得到員工最低水平的貢獻，因為每個人都在討價還價，爭取最低指標。如果將預算指標作為業(yè)績評價的標準，預算制定和執(zhí)行的中立性將受到挑戰(zhàn)，預算人員難以客觀地對未來進行科學預測，而是盡量保證制定的預算目標達到可完成的狀態(tài)即可。而企業(yè)戰(zhàn)略決策職能則要求預算能夠準確把握市場走勢和自我定位，只有準確的定位，揭示差異，才能針對性地采取措施，提高決策的效率。
預算的制定過程是個協(xié)商討論的過程，也是個博弈的過程，預算結果取決于制定與審核雙方對企業(yè)未來發(fā)展預測的共識程度。預算指標一般定在執(zhí)行者需要付出較大努力才能完成的水平上，如果沒有好的預算機制、科學的考核指標及考核辦法，受到信息不對稱的影響，預算會發(fā)生歪曲或誤導，甚至脫離企業(yè)實際，出現(xiàn)鞭打快牛等問題。這種歪曲可能存在于預算指標當中，也可能存在于部門編制的預算方案中，因此全面預算的難題實際也是一個考核的難題。
三、決策與控制職能的協(xié)調改進
良好的全面預算應當具有以下特征: 以企業(yè)發(fā)展為目標,以市場為導向,以財務管理為核心,以健全的管理制度為保障?，F(xiàn)代企業(yè)集團在充分發(fā)揮預算職能方面做了很多改進，如成立預算委員會，高層持續(xù)關注，梳理預算流程，采用先進科學的信息系統(tǒng)支持，完善內部控制以確保預算數(shù)據(jù)的準確和完整等，這些措施為預算提供了組織和平臺的保障，提高了預算數(shù)據(jù)的可用性和相關性，完善了預算編制與考核模式，但沒有根本解決全面預算決策與控制職能沖突的問題。要協(xié)調改進預算的職能矛盾，需要回答預算偏差怎樣處理，怎樣考核預算偏差的問題，建議從以下幾個方面進行改進與調和。
（一）從預算職能的時間區(qū)間進行調和
預算服務于企業(yè)戰(zhàn)略，是對企業(yè)的長遠發(fā)展所做的規(guī)劃，因此預算的決策職能服務于長期目標，企業(yè)應當更重視預算的決策職能?？刂坡毮苁菍﹂L期目標的階段性保證，短期內企業(yè)面臨的外界因素變化相對長期較少，也容易控制，因此，短期預算應當以控制職能為主，強調短期目標的完成和考核，如加強月度預算執(zhí)行力的考核。此外可以針對不同期間的預算偏離目標確定容忍度，短期預算偏離的可容忍程度要低于長期預算的可容忍程度。
對于長短期內出現(xiàn)的預算差異要區(qū)別情況對待，短期預算差異應當重點從預算制定和執(zhí)行的角度分析預算偏離的原因；長期預算差異應當注重分析外界因素的變化對執(zhí)行產(chǎn)生的影響及應對措施，如市場發(fā)生了什么變化，資源應當怎樣重新分配，投資應當做出怎樣的調整。
（二）從預算的構成因素進行調和
預算是按照各種各樣的前提條件和預測編制，這些條件有些偏向于控制，有些偏向于決策。舉個例子，效益預算是以銷售預算、采購預算、費用預算、生產(chǎn)預算等組成，銷售預算和采購預算是以既定戰(zhàn)略指導下的銷量和采購量安排為依據(jù)制定的。從預算的構成因素進行分析，銷售價格、采購價格以及市場需求的變化從長期來說對企業(yè)是難以掌握的不可控因素，出現(xiàn)預算差異時，應當從決策角度進行調整。企業(yè)的費用安排是由企業(yè)自主控制的，出現(xiàn)預算差異時，應當以控制、考核為主。產(chǎn)量安排具有雙重屬性，短期產(chǎn)量安排應當以控制為主，服從短期預算的安排；長期來說，產(chǎn)量安排要根據(jù)市場變化和企業(yè)決策進行調整。
（三）從預算的考核方式和指標進行調和
考核方式上，預算指標不應當作為業(yè)績考核的唯一標準，如諾基亞公司的業(yè)績考核與控制是另外的一套系統(tǒng)，與預算不直接掛鉤，這樣預算主體自愿將預算做成“按照正常邏輯，具有最大可能性”的結果，既可以發(fā)揮全面預算在決策目標分析、資源配置方面的計劃決策作用，又可以將企業(yè)的經(jīng)營活動、財務活動和投資活動控制在一個提前可以預知的范圍，充分調動預算執(zhí)行單位的積極性和創(chuàng)造力。
考核指標的選擇上，企業(yè)決策偏向于長期動態(tài)調整，而預算指標控制偏向于靜態(tài)衡量和剛性控制，因此可以進行長短期考核方式和指標的搭配，如：長期采用相對指標，短期采用絕對指標；正向激勵指標與逆向懲罰指標搭配；確保指標與爭取指標的搭配；財務指標與非財務指標的搭配等。考核指標不能局限于效益指標和財務數(shù)據(jù)，效益指標和成本費用是企業(yè)經(jīng)營階段性的成果，但決定企業(yè)將來發(fā)展的很多因素并沒有完全納入考核的體系中，如經(jīng)營的方向、產(chǎn)品結構的調整、投資項目的進度和效果反饋等，因此預算與考核體系中可以考慮增加這些指標。
四、結束語
全面預算是一個矛盾的混合體，但并非不可調和，可以通過其他手段得到修正，例如將全面預算與開放、靈活、非正式的控制系統(tǒng)有機地結合，提升員工素質以及企業(yè)文化的建設等。企業(yè)管理既要有預算，又不惟預算，沒有一成不變、普遍適用的管理方法，關鍵是要對企業(yè)內外狀況有充分了解，采取有效的應變策略，才能充分發(fā)揮全面預算管理應有的作用。
