摘要：政府負(fù)債方面的會(huì)計(jì)信息對(duì)于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理有舉足輕重的作用。然而，現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度由于主體地位的缺失造成會(huì)計(jì)信息的不統(tǒng)一，科目設(shè)置的單一造成核算信息不明晰，收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)造成負(fù)債信息不完整，這些必然影響到財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理所需要的信息數(shù)量和質(zhì)量。因此，文章基于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理的角度，提出增強(qiáng)總預(yù)算會(huì)計(jì)的統(tǒng)一性，明晰政府負(fù)債的核算內(nèi)容、并結(jié)合逐步引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”等措施對(duì)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革的建議和措施。
關(guān)鍵詞：總預(yù)算會(huì)計(jì)制度；財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理；政府負(fù)債；權(quán)責(zé)發(fā)生制
一、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)
根據(jù)世界銀行和國(guó)際貨幣基金組織的定義，財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)指未來(lái)政府面臨的籌資壓力，即政府的負(fù)債，包括政府的借款和支出。根據(jù)世界銀行的口徑，政府負(fù)債有四種特征：一是直接負(fù)債，指在任何條件下都會(huì)發(fā)生的財(cái)政負(fù)債，它具有必然性，并不依賴(lài)任何具體事件的發(fā)生；二是或有負(fù)債，即國(guó)家財(cái)政所面臨的一些隨機(jī)可能發(fā)生的債務(wù)；三是顯性負(fù)債，是由國(guó)家法律或者政府簽訂的合同明確規(guī)定必須由政府來(lái)償還的債務(wù)；四是隱性負(fù)債，即那些并不由法律或政府合同加以規(guī)定，但由于政府壓力或公眾期望，政府必須擔(dān)當(dāng)?shù)牡懒x責(zé)任或預(yù)期責(zé)任［1］。政府債務(wù)可以同時(shí)具備以上兩種特征，因此可分為直接顯性負(fù)債、直接隱性負(fù)債、或有顯性負(fù)債、或有隱性負(fù)債四種類(lèi)型。
據(jù)財(cái)政部有關(guān)資料顯示：截止2008年底，中國(guó)的國(guó)債余額為5.33萬(wàn)億元［2］；2009年政府將在赤字率3%之內(nèi)發(fā)行5581億元國(guó)債［3］。根據(jù)歐盟標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)家負(fù)債安全標(biāo)準(zhǔn)是赤字占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重不應(yīng)超過(guò)3%，政府債務(wù)總額占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重不應(yīng)超過(guò)60%.2008年中國(guó)綜合負(fù)債率為79.57%［3］，雖較2005年84%的水平有所下降，但仍然高出國(guó)際安全線。在近年城市化和建設(shè)熱度增加的情況下，中央和地方政府負(fù)債規(guī)模也隨之逐步增加，如果再加上不需要立即全部支付的養(yǎng)老保險(xiǎn)等許多隱性負(fù)債，以較低水平估計(jì)，2010年前財(cái)政年平均負(fù)債余額為7萬(wàn)億規(guī)模。這些龐大的債務(wù)一旦處理不當(dāng)，可能會(huì)帶來(lái)巨大的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。
政府進(jìn)行財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理，也就是需要對(duì)所承擔(dān)的各種財(cái)務(wù)上的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)價(jià)并采取正確決策實(shí)施有效管理以使風(fēng)險(xiǎn)造成的損失達(dá)到最低，而財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)依賴(lài)于政府會(huì)計(jì)提供的及時(shí)、客觀反映政府財(cái)務(wù)，主要是政府負(fù)債方面的會(huì)計(jì)信息。只有提供正確、及時(shí)的政府負(fù)債的會(huì)計(jì)信息，提醒政府及各方面關(guān)注財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，才能使各種風(fēng)險(xiǎn)在政府決策中予以估計(jì)和預(yù)警，及時(shí)采取有效措施降低損失。隨著我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的進(jìn)行，初步形成了以1998年實(shí)施的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》和2001年實(shí)施的《﹤財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度﹥暫行補(bǔ)充規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度”）為主體，政府債務(wù)相關(guān)會(huì)計(jì)制度、財(cái)政專(zhuān)戶資金會(huì)計(jì)制度、財(cái)政管理改革和相關(guān)會(huì)計(jì)制度、專(zhuān)項(xiàng)資金會(huì)計(jì)制度等其他制度為補(bǔ)充的體系。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的主體地位決定了它應(yīng)該成為財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理的不可缺少的信息來(lái)源和管理工具。因此，從財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理的視角對(duì)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)行探討和研究是很有意義，也是十分必要的。
二、現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的缺陷對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理的影響
?。ㄒ唬┛傤A(yù)算會(huì)計(jì)制度主體地位的缺失造成核算內(nèi)容不統(tǒng)一
在反映政府債務(wù)會(huì)計(jì)信息方面，總預(yù)算會(huì)計(jì)制度起主導(dǎo)作用，應(yīng)統(tǒng)領(lǐng)其他相關(guān)債務(wù)會(huì)計(jì)制度，這也意味著總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)反映財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)體系中已經(jīng)予以核算的債務(wù)內(nèi)容和其他有利于控制債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的相關(guān)會(huì)計(jì)內(nèi)容。但目前財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)領(lǐng)地位并未能有效體現(xiàn)。具體表現(xiàn)在以下兩方面：一是《國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會(huì)計(jì)制度》相對(duì)獨(dú)立于總預(yù)算會(huì)計(jì)制度。雖然《國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會(huì)計(jì)制度》對(duì)財(cái)政機(jī)關(guān)的轉(zhuǎn)貸部門(mén)從“貸款協(xié)議生效”到項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中逐年“提款報(bào)賬”時(shí)的實(shí)有債權(quán)、債務(wù)，直至貸款歸還時(shí)債權(quán)、債務(wù)的消失進(jìn)行了政府外債的全程核算，但財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)只對(duì)應(yīng)由財(cái)政預(yù)算承擔(dān)的部分，通過(guò)轉(zhuǎn)貸部門(mén)增撥“償債基金”方式間接列入了“預(yù)算支出”，在貸款歸還時(shí)通過(guò)兩級(jí)財(cái)政結(jié)算資金反映負(fù)債的償還數(shù)［4］。政府外債作為政府債務(wù)的重要組成部分對(duì)于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理有十分重要的意義，但債務(wù)資金運(yùn)行情況并沒(méi)有在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中具體反映，這樣不利于政府對(duì)外債風(fēng)險(xiǎn)的整體掌握和控制。
二是《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》獨(dú)立于總預(yù)算會(huì)計(jì)體系之外。社會(huì)保險(xiǎn)基金作為一種政府行為，它的資金運(yùn)行狀況關(guān)系到政府的未來(lái)財(cái)政負(fù)擔(dān)。在我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)資金來(lái)源并不充裕、社會(huì)保險(xiǎn)支出負(fù)擔(dān)十分沉重的情況下，社會(huì)保障基金運(yùn)行的會(huì)計(jì)信息的掌握對(duì)于政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理尤為重要。但在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度中只是簡(jiǎn)單的反映了當(dāng)年財(cái)政對(duì)基金的撥款支出，沒(méi)有體現(xiàn)社會(huì)保險(xiǎn)基金的整體運(yùn)行情況。在這種分離的會(huì)計(jì)核算制度下，核算內(nèi)容不統(tǒng)一造成了社會(huì)保險(xiǎn)基金的資金運(yùn)行信息沒(méi)有納入財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中，不利于政府對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)資金整體狀況的了解，也不利于社會(huì)保障的監(jiān)管和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范。
?。ǘ┴?fù)債科目設(shè)置的單一導(dǎo)致政府負(fù)債內(nèi)容反映不明晰
在現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度中，負(fù)債科目只有“借入款”、“借入財(cái)政周轉(zhuǎn)金”和“暫存款”、“與上級(jí)往來(lái)”等少數(shù)科目。其中，會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定，中央財(cái)政和地方財(cái)政按照國(guó)家法律、國(guó)務(wù)院規(guī)定舉借的債務(wù)機(jī)制及現(xiàn)行負(fù)債通過(guò)“借入款”科目核算，也規(guī)定了中央預(yù)算需按全國(guó)人民代表大會(huì)批準(zhǔn)的數(shù)額舉借的國(guó)內(nèi)和國(guó)外債務(wù)舉借。但“借入款”沒(méi)有具體規(guī)定國(guó)內(nèi)、國(guó)外債務(wù)的核算內(nèi)容，也沒(méi)有按照借款期限長(zhǎng)短進(jìn)行分類(lèi)。在資產(chǎn)負(fù)債表中僅僅從“借入款”項(xiàng)目中獲得政府國(guó)債規(guī)模以及變化情況，而且這些信息也未能進(jìn)行分類(lèi)列示和詳細(xì)、具體的披露。這樣必然影響到會(huì)計(jì)報(bào)表提供信息的有用性，不利于合理安排償債資金，也不能分析政府內(nèi)債和外債的償債能力，也無(wú)從考評(píng)政府短期債務(wù)和長(zhǎng)期債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。
此外，對(duì)于“與上級(jí)往來(lái)”科目核算上下級(jí)財(cái)政之間因國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，筆者認(rèn)為欠妥。國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金是國(guó)務(wù)院為擴(kuò)大有效內(nèi)需，將1998年增發(fā)國(guó)債的一部分轉(zhuǎn)貸給地方政府使用的資金。而“與上級(jí)往來(lái)”核算的是上下財(cái)政待結(jié)算款項(xiàng)使用的內(nèi)容，屬于預(yù)算內(nèi)資金，并不適用于核算有償資金。國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金的核算沒(méi)有在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中得到明確的反映，報(bào)表使用者不能獲得國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金的規(guī)模和增減變動(dòng)情況，也無(wú)從獲得對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理有幫助的會(huì)計(jì)信息。
（三）收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)導(dǎo)致政府負(fù)債內(nèi)容不完整
《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：總預(yù)算會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，雖然在《﹤財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度﹥暫行補(bǔ)充規(guī)定》中明確對(duì)個(gè)別事項(xiàng)可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但對(duì)其他債務(wù)都采用的是收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制只能核算現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，而對(duì)于核算當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生、但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)核算則無(wú)能為力。這便導(dǎo)致了現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)僅僅核算了“直接顯性負(fù)債”，而對(duì)于一些占重要地位的“隱性的、或有的債務(wù)”則無(wú)法核算，這些債務(wù)主要包括擔(dān)保的外債、社?；鹑笨凇⒔鹑跈C(jī)構(gòu)呆壞賬等。有數(shù)據(jù)表明，我國(guó)2006年的196975億元的政府債務(wù)中，僅僅在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映了37866億元的直接顯性負(fù)債，有大約81%的政府隱性的、或有負(fù)債無(wú)法予以反映［3］。這說(shuō)明，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)造成政府直接隱性負(fù)債和或有負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)被大量積累和隱藏，將導(dǎo)致財(cái)政未來(lái)?yè)p失巨大，給財(cái)政可持續(xù)發(fā)展帶來(lái)非常嚴(yán)重的影響。
此外，收付實(shí)現(xiàn)制雖然利于管理者清楚現(xiàn)金流動(dòng)情況，但收付實(shí)現(xiàn)制通常在“壞結(jié)果發(fā)生之后”才進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)，會(huì)計(jì)信息往往存在“滯后”和“狹窄”，管理者不能及時(shí)得到信息，對(duì)將要產(chǎn)生的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有起到預(yù)警和防范意識(shí)，此時(shí)的會(huì)計(jì)對(duì)于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理失去了應(yīng)有的信息功能。
比如，某地方政府應(yīng)在本財(cái)政年度的第12個(gè)月?lián)芨兑还P金額為200萬(wàn)的職工工資，但這樣本年度將產(chǎn)生200萬(wàn)赤字，從而違反了現(xiàn)行預(yù)算法關(guān)于不得發(fā)生赤字的規(guī)定。為此，將本應(yīng)該年度撥付的工資拖延到下一年撥付，這樣就將本年的債務(wù)隱藏起來(lái)，赤字避開(kāi)了，財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)因此被低估。
總之，政府負(fù)債會(huì)計(jì)信息的不統(tǒng)一、不明晰、不完整必然造成現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)反映的政府負(fù)債信息量過(guò)少，提供信息質(zhì)量不高，也無(wú)法為財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理提供及時(shí)、客觀的信息，因此，政府會(huì)計(jì)“負(fù)債”方面的改革勢(shì)在必行。
