一、我國國有大中型企業(yè)內(nèi)部控制存在的主要問題
目前，國內(nèi)有關(guān)大中型國有企業(yè)內(nèi)部控制的專門研究較少。為對該問題進行深入研究，本文運用內(nèi)部控制整體框架(即原COSO報告)，結(jié)合《內(nèi)部會計控制規(guī)范》相關(guān)內(nèi)容對湖北省10家國有大中型企業(yè)進行了評估和調(diào)查。調(diào)查表明，企業(yè)在執(zhí)行《內(nèi)部會計控制規(guī)范》、貨幣資金控制、銷售業(yè)務(wù)控制、人力資源管理、對職工健康安全的控制以及合同管理等方面做得比較好。但是在內(nèi)部控制方面也存在一些不容忽視的共性問題：
(一)控制環(huán)境存在問題。首先，法人治理結(jié)構(gòu)存在缺陷。法人治理與內(nèi)部控制有著密切的關(guān)系，完善的法人治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)性保障。法人治理結(jié)構(gòu)不健全，必然導(dǎo)致內(nèi)部控制不完善。我國企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)問題較為嚴(yán)重。所調(diào)查的企業(yè)中，有2家企業(yè)未按規(guī)定建立法人治理結(jié)構(gòu);其他企業(yè)雖然建立了法人治理結(jié)構(gòu)，但董事會中高管人員都占了較大的比重，甚至占總?cè)藬?shù)的一半以上;除1家企業(yè)外，其余企業(yè)都沒有設(shè)獨立董事;只有3家企業(yè)認(rèn)為自己的董事會能充分發(fā)揮職能。其次，企業(yè)文化不健全。企業(yè)文化是企業(yè)的中樞神經(jīng)，支配著人們的思維方式、行為方式。在良好的企業(yè)文化基礎(chǔ)上所建立的內(nèi)部控制制度，必然會成為人們行為的規(guī)范，得以很好地貫徹執(zhí)行，能有效地解決公司治理和會計信息失真的問題。但我國國有大中型企業(yè)的企業(yè)文化建設(shè)狀況卻不容樂觀。調(diào)查顯示，10家企業(yè)中有2家企業(yè)尚未建立企業(yè)文化，只有1家企業(yè)認(rèn)為企業(yè)文化對內(nèi)部控制能起到重要的作用，4家企業(yè)認(rèn)為自己的企業(yè)文化并不符合企業(yè)的實際情況和發(fā)展方向，有2家企業(yè)還認(rèn)為自己的文化不能促進企業(yè)的管理。第三，不能科學(xué)地理解內(nèi)部控制內(nèi)涵。調(diào)查表明，有5家企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制主要是內(nèi)部牽制，5家企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制重點僅在于加強內(nèi)部監(jiān)督;只有2家企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制能促進企業(yè)的效率和效益，也只有3家企業(yè)把保證財務(wù)信息的真實完整當(dāng)作內(nèi)部控制的目的。這說明企業(yè)對內(nèi)部控制的理解還停留在較低階段，對內(nèi)部控制目標(biāo)的認(rèn)識還很模糊。第四，激勵機制不完善。健全、完善的激勵機制，是促進企業(yè)內(nèi)部控制制度有效執(zhí)行的保障，但我國國有大中型企業(yè)卻普遍存在激勵不足的問題。被調(diào)查的企業(yè)的中，沒有一家企業(yè)認(rèn)為本企業(yè)在激勵機制方面能充分調(diào)動管理層和員工的積極性，也沒有一家企業(yè)的經(jīng)營者享有剩余收益索取權(quán)，還有6家企業(yè)認(rèn)為本企業(yè)缺乏相應(yīng)的激勵機制。
(二)控制活動存在問題。首先，內(nèi)部控制管理不到位。10家企業(yè)只有2家設(shè)立了獨立的內(nèi)控部門，也只有2家企業(yè)的內(nèi)部控制工作人員有權(quán)對企業(yè)內(nèi)部所有業(yè)務(wù)活動進行全程監(jiān)督;有4家企業(yè)只能根據(jù)授權(quán)有條件地對部分業(yè)務(wù)進行監(jiān)督;另有4家企業(yè)的高層管理人員沒有受過內(nèi)部控制的相關(guān)培訓(xùn)，還有2家企業(yè)只對內(nèi)部控制工作人員進行內(nèi)部控制管理的專門培訓(xùn)。這說明企業(yè)特別是高層管理人員對內(nèi)部控制的重視程度還不夠，對內(nèi)部控制人員的授權(quán)還不夠充分，內(nèi)部控制管理的力度還有待加強。其次，信用控制漏洞較多。信用控制是內(nèi)部控制中非常重要的一個環(huán)節(jié)，信用控制不完善，有可能引發(fā)嚴(yán)重的經(jīng)營風(fēng)險。調(diào)查顯示，國有大中型企業(yè)在信用管理中，普遍存在授權(quán)程序不完整的問題，被調(diào)查的10家企業(yè)對客戶的超額度發(fā)貨都沒按嚴(yán)格的授權(quán)程序進行;有的企業(yè)對客戶的壞賬核銷沒有經(jīng)授權(quán)程序批準(zhǔn)，隨意性較大;還有的企業(yè)賒銷額度的調(diào)整沒有經(jīng)過嚴(yán)格的授權(quán)程序批準(zhǔn);另外，只有1家企業(yè)認(rèn)真檢查客戶批準(zhǔn)賒銷額度與實際控制結(jié)果，6家企業(yè)沒有定期對客戶進行信用調(diào)查，6家企業(yè)沒有建立完整的客戶信用檔案和不良客戶名單。再次，投資控制比較薄弱。投資控制薄弱是國有大中型企業(yè)的通病。被調(diào)查的10家企業(yè)中，有5家企業(yè)沒有建立投資處置的授權(quán)批準(zhǔn)制度，投資處置有一定的隨意性，容易導(dǎo)致資產(chǎn)的流失;有5家企業(yè)的負(fù)責(zé)人沒有對重大投資項目進行追蹤問效;4家企業(yè)認(rèn)為現(xiàn)有的投資項目總體報酬率低于銀行存款利率，對投資項目的效益關(guān)注不夠;還有2家企業(yè)的對外投資沒有進行可行性研究和評估。
(三)風(fēng)險評估與管理存在問題。新COSO報告認(rèn)為，企業(yè)永遠(yuǎn)處于不確定的環(huán)境中。不確定既意味著風(fēng)險，也意味著機遇，加強風(fēng)險管理能幫助企業(yè)有效地處理不確定性，減少風(fēng)險，提高企業(yè)創(chuàng)造價值的能力。如果風(fēng)險管理不當(dāng)，企業(yè)將面臨非常危險的境地。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，我國國有大中型企業(yè)并不注重風(fēng)險管理，企業(yè)都沒有設(shè)立風(fēng)險管理部門，只有1家企業(yè)由一位高層管理人員專門負(fù)責(zé)風(fēng)險管理，其他企業(yè)都只在相應(yīng)部門指定人員負(fù)責(zé)風(fēng)險管理，可見企業(yè)對風(fēng)險管理重視程度不高;大多數(shù)企業(yè)都僅對可能存在風(fēng)險的一項或幾項業(yè)務(wù)進行了風(fēng)險評估，沒有一家企業(yè)定期對客戶信用、財務(wù)管理、采購、銷售、物流等管理活動都進行風(fēng)險評估，風(fēng)險管理沒有貫穿到企業(yè)的所有業(yè)務(wù)、各個環(huán)節(jié)。
(四)信息與溝通存在問題。信息與溝通也是內(nèi)部控制的一個重要要素，內(nèi)部控制效果如何，存在什么問題，還有哪個環(huán)節(jié)需要改進等等，這些信息都需要流暢地傳達到相關(guān)部門和最高管理者，以便各級管理者根據(jù)反饋的信息作出決策。調(diào)查表明，國有大中型企業(yè)的信息并沒有得到充分反饋，溝通也不及時。比如有7家企業(yè)沒有及時發(fā)布費用開支授權(quán)審批的調(diào)整，6家企業(yè)的退貨沒有完整的記錄，有6家企業(yè)的信用管理部門沒有定期與財務(wù)、銷售、物流等部門交流客戶信用狀況，5家企業(yè)的呆滯存貨沒有及時反饋有關(guān)部門，5家企業(yè)沒有定期向各部門通報實際費用開支與預(yù)算的差異分析情況。從信息系統(tǒng)的使用來看，大多數(shù)企業(yè)都只使用了財務(wù)管理系統(tǒng)，沒有一家企業(yè)運用了投資和信用管理系統(tǒng)，使用銷售、采購、物流管理系統(tǒng)的也很少。
(五)檢查與監(jiān)督存在問題。調(diào)查顯示，各企業(yè)對檢查與監(jiān)督還比較重視，一般都設(shè)有獨立的內(nèi)部審計部門，并有計劃、有針對性地對相關(guān)業(yè)務(wù)進行審計檢查。但調(diào)查也發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計部門被賦予的職權(quán)有限，所發(fā)現(xiàn)的一些問題并沒有得到及時有效的處理，沒有一家企業(yè)在董事會下設(shè)立專門機構(gòu)對企業(yè)經(jīng)營者進行監(jiān)督，削弱了內(nèi)部審計的力度。另外，不管是企業(yè)的內(nèi)審還是聘請中介機構(gòu)開展的獨立審計，審計的內(nèi)容都沒有涉及到對內(nèi)部控制本身的評價，這也大大降低了檢查監(jiān)督的效率。
二、問題產(chǎn)生的原因
(一)技術(shù)層面的原因。第一，企業(yè)內(nèi)部沒有針對具體的業(yè)務(wù)流程設(shè)計關(guān)鍵控制點明確的內(nèi)部控制制度。許多企業(yè)制定的內(nèi)部控制制度似乎面面俱到，有的甚至非常的詳盡，但卻往往沒有抓住關(guān)鍵的控制點。其實內(nèi)部控制制度并不一定繁瑣復(fù)雜，太過復(fù)雜反而會增加交易成本。第二，企業(yè)內(nèi)部控制的信息技術(shù)手段落后。前面已指出，被調(diào)查的企業(yè)都沒有建立信用管理系統(tǒng)和投資管理系統(tǒng)，大部分企業(yè)也沒有建立銷售、采購、物流等管理系統(tǒng)，對于授信額度、投資決策、折讓額度、資金預(yù)警等缺乏適時控制手段，不能對物流、資金流進行跟蹤控制，業(yè)務(wù)信息也不能及時得以溝通。由于技術(shù)手段落后，內(nèi)部控制的效果大打折扣，同時也增加了人為主觀或客觀犯錯的可能性。第三，國家沒有建立健全相關(guān)的內(nèi)部控制法律規(guī)范。我國的內(nèi)部控制指導(dǎo)性規(guī)范體系尚未形成。相對完善的規(guī)范性文件要算財政部頒發(fā)的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》，但該規(guī)范現(xiàn)在只出臺了其中一部分，且規(guī)范仍只是會計控制范疇，多為原則性指導(dǎo)意見，對具體業(yè)務(wù)控制的深度和廣度都十分欠缺，內(nèi)部控制的執(zhí)行部門按該規(guī)范難以深入到各個業(yè)務(wù)的每個環(huán)節(jié)進行控制。第四，我國的大部分注冊會計師缺乏對內(nèi)部控制進行評審的專業(yè)知識，難以幫助企業(yè)改善內(nèi)部控制。雖然中國注冊會計師協(xié)會早在2002年就發(fā)布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，但在實踐中，注冊會計師受專業(yè)限制，難以開展有效的內(nèi)部控制審核評價，真正開展內(nèi)部控制審核評價的國有企業(yè)非常少。
(二)思想意識層面的原因。第一，忽視企業(yè)文化建設(shè)。我國的國有大中型企業(yè)更多地還停留在用剛性制度進行內(nèi)部控制的階段，而沒有正確理解企業(yè)文化與內(nèi)部控制的密切關(guān)系。在企業(yè)文化的建設(shè)中，計劃經(jīng)濟意識、官本位意識、封閉經(jīng)營意識、“貴義賤利”意識、輕視管理意識等還不同程度地存在于人們的頭腦中，阻礙了企業(yè)文化的發(fā)展。第二，管理者的管理理念不能完全適應(yīng)內(nèi)部控制制度建設(shè)。一般而言，內(nèi)部控制制度主要由管理者進行設(shè)計，所以，管理當(dāng)局的管理理念、管理者的管理風(fēng)格、對待風(fēng)險的態(tài)度和控制風(fēng)險的方法、對會計報表所持的態(tài)度等會對內(nèi)部控制產(chǎn)生很大的影響。在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，國有大中型企業(yè)的管理者普遍缺乏風(fēng)險意識，管理上主觀隨意性較大，長官意識較強，缺乏規(guī)范性和嚴(yán)肅性。特別是，被調(diào)查的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人都有較高的行政級別，使得管理者無形中認(rèn)為自己是“國家高級官員”，管理風(fēng)格上也趨向行政行為，缺乏經(jīng)營風(fēng)險意識。
(三)制度層面的原因。鑒于企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的重要關(guān)系，對制度層面原因的研究也從法人治理入手。研究發(fā)現(xiàn)，盡管從規(guī)范的角度看，完善的董事會制度能促進企業(yè)加強內(nèi)部控制，但國有企業(yè)的實證研究中卻幾乎找不到很完善的董事會，因而內(nèi)部控制的核心在經(jīng)營者。由于經(jīng)營者擁有剩余控制權(quán)而沒有剩余索取權(quán)，因而可能導(dǎo)致其產(chǎn)生弱化內(nèi)部控制從而利用剩余控制權(quán)為自己謀利的動機。國有大中型企業(yè)承擔(dān)了政策性負(fù)擔(dān)從而導(dǎo)致剩余收益既無關(guān)緊要也難以計量。國有大中型企業(yè)承擔(dān)的政策性負(fù)擔(dān)是國有大中型企業(yè)內(nèi)部控制薄弱的制度原因。
三、完善國有大中型企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的政策建議
(一)標(biāo)本兼治，以本為主。筆者認(rèn)為，思想意識層面的問題歸根到底是由制度原因引起的，制度設(shè)計不合理，管理者就缺乏動力去完善內(nèi)部控制，進而影響企業(yè)自覺維護并有效執(zhí)行內(nèi)部控制制度的企業(yè)文化的形成。因此，完善企業(yè)內(nèi)部控制必須從根本入手，消除制度層面存在的問題。從規(guī)范的角度來講，徹底消除國有大中型企業(yè)的政策性負(fù)擔(dān)是最優(yōu)解，因為這樣能科學(xué)地計量企業(yè)剩余收益，從而能給經(jīng)營管理者相應(yīng)的剩余索取權(quán)，讓其具備完善內(nèi)部控制的內(nèi)在動力。但國有企業(yè)的性質(zhì)與定位決定了其必須承擔(dān)一部分社會職能，其政策性負(fù)擔(dān)不可能完全消除，只能尋求次優(yōu)解，即將不能消除的政策性負(fù)擔(dān)科學(xué)地量化，進而硬化企業(yè)的預(yù)算，達到相同效果。在目前還不能做到科學(xué)量化的前提下，治標(biāo)就成了重要的手段?？赏ㄟ^聘請專門機構(gòu)如國外著名會計中介機構(gòu)設(shè)計內(nèi)部控制制度、完善企業(yè)的信息系統(tǒng)、有意識地培養(yǎng)與內(nèi)部控制相協(xié)調(diào)的企業(yè)文化和管理理念等，促進企業(yè)完善內(nèi)部控制。
(二)為企業(yè)完善內(nèi)部控制創(chuàng)造外部條件。一方面，國家應(yīng)建立一套完整、科學(xué)且是強制性的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。從國際上看，以1973年美國通過《反國外賄賂法》(FCPA)為標(biāo)志，建立和強化內(nèi)部控制成為企業(yè)應(yīng)履行的法律責(zé)任。1992年COSO報告提出的內(nèi)部控制整體框架成為了美國公認(rèn)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，也作為財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價的標(biāo)準(zhǔn)。美國最近通過的《薩班斯——奧克斯利法案》則對財務(wù)報告的內(nèi)部控制評價作了強制性規(guī)定。我國應(yīng)按照國際慣例，建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)并強制企業(yè)按照標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行內(nèi)部控制制度。另一方面，要加大培育中介市場，造就合格的注冊會計師隊伍。注冊會計師開展內(nèi)部控制的獨立審核，對企業(yè)加強內(nèi)部控制起著積極作用。光有完整、科學(xué)的和強制性的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，沒有一批專業(yè)能力強、通曉企業(yè)管理及相關(guān)知識、能勝任內(nèi)部控制評價工作的注冊會計師對企業(yè)的內(nèi)部控制進行評價，是仍然達不到強制性標(biāo)準(zhǔn)效果的。
