摘要：循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)不僅對建材企業(yè)的發(fā)展方式形成了根本的影響，也對建材企業(yè)會(huì)計(jì)提出了挑戰(zhàn)。循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)模式下建材行業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)的應(yīng)對策略，主要是基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)的“3R”原則和低碳經(jīng)濟(jì)的碳要素核算及信息披露兩個(gè)大的方面來認(rèn)識(shí)和構(gòu)建。為適應(yīng)循環(huán)經(jīng)濟(jì)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，文章提出了推進(jìn)當(dāng)前建材行業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系建設(shè)的基本思路。
一、循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)對建材企業(yè)會(huì)計(jì)的挑戰(zhàn)
循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)的興起，改變了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營理念，促使企業(yè)對現(xiàn)行的管理要素、管理模式、管理對象以及管理思維進(jìn)行創(chuàng)新。隨著企業(yè)核算事項(xiàng)的增加和調(diào)整，企業(yè)又面臨著新的會(huì)計(jì)核算對象、會(huì)計(jì)核算要素、會(huì)計(jì)核算思路，最終催生新的會(huì)計(jì)核算模式。循環(huán)經(jīng)濟(jì)所倡導(dǎo)和推進(jìn)的“3R”原則（減量化、再利用、再循環(huán)），低碳經(jīng)濟(jì)要求的碳要素核算和碳信息披露，都要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債關(guān)系、成本收益關(guān)系、投融資關(guān)系等方面做出相應(yīng)調(diào)整。說循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)對企業(yè)會(huì)計(jì)提出了新的挑戰(zhàn)——這也許是本世紀(jì)以來會(huì)計(jì)面臨的最主要的挑戰(zhàn)——是沒有疑義的。挑戰(zhàn)與機(jī)會(huì)并存，企業(yè)會(huì)計(jì)也在這種挑戰(zhàn)中面臨著新的發(fā)展，這也是毋庸置疑的。在建材企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域更是如此。
我國的工業(yè)大都是資源密集型產(chǎn)業(yè)，環(huán)境負(fù)荷非常大。粗放的經(jīng)濟(jì)增長方式，依賴規(guī)模效益的企業(yè)發(fā)展方式，既影響工業(yè)自身競爭力的提升，也加劇了能源資源約束和環(huán)境保護(hù)的壓力。2009年全國工業(yè)能耗占社會(huì)能耗總量的71.3%；工業(yè)二氧化碳排放量和化學(xué)需氫量分別占全社會(huì)的84.5%和34.4%。目前，中國是世界上最大的建筑材料生產(chǎn)國和消費(fèi)國，主要建材產(chǎn)品（如水泥、平板玻璃、建筑衛(wèi)生陶瓷、石材和墻體材料等）產(chǎn)量多年居世界首位，其中水泥、平板玻璃的生產(chǎn)能力分別占到了全球的50%.建材工業(yè)在我國國民經(jīng)濟(jì)的總量中占有較大比重，近10年來一直占GDP的3～5％。另一方面，建材工業(yè)能耗總量約占全國能耗總量和工業(yè)能耗總量的7%和10%，建材工業(yè)廢氣排放總量占全國工業(yè)廢氣排放總量的18%.建材工業(yè)能源消耗又主要集中在水泥、建筑衛(wèi)生陶瓷、平板玻璃、水泥制品、磚瓦、石灰、玻纖等行業(yè)，其能耗總量占建材工業(yè)能耗總量的95％，其中前3個(gè)行業(yè)占86.56％。對于建材企業(yè)來說，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)增長方式和企業(yè)發(fā)展模式的轉(zhuǎn)變，在節(jié)能減排、資源利用、環(huán)境友好方面的壓力越來越大。建材工業(yè)在發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)、低碳經(jīng)濟(jì)中具有舉足輕重的地位和作用。
循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)的實(shí)施，使整個(gè)建材企業(yè)要面對資源利用、減排降污、產(chǎn)品優(yōu)化、技術(shù)支撐體系改變等方面的挑戰(zhàn)。從建材工業(yè)來說，水泥行業(yè)發(fā)展新型干法技術(shù)、玻璃行業(yè)發(fā)展浮法工藝、建筑陶瓷行業(yè)推廣輥道窯技術(shù)和衛(wèi)生陶瓷改變?nèi)剂辖Y(jié)構(gòu)采用潔凈氣體燃料無閘缽燒成工藝、積極推廣應(yīng)用新型建材等新技術(shù)、新工藝所帶來的新技術(shù)體系改變，也直接要求其企業(yè)管理思想革新和成本核算體系改變；從建筑物標(biāo)準(zhǔn)來說，50%的節(jié)能建筑設(shè)計(jì)、供熱體制改革、居民及公共建筑集中采暖供熱在城市中的廣泛推行、小城鎮(zhèn)建設(shè)的新建筑要求、原有城市的建筑節(jié)能體系改造、新空調(diào)技術(shù)的廣泛推進(jìn)、節(jié)能門窗和新型墻體材料的運(yùn)用、太陽能地?zé)岬仍偕茉丛诮ㄖ镏械睦?，所有這些都對建材企業(yè)提出了更高要求，也直接影響著建材企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的重建和創(chuàng)新。
從會(huì)計(jì)核算角度看，實(shí)施循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)性主要在于在生產(chǎn)及投資決策（包括清潔生產(chǎn)、節(jié)約生產(chǎn)、低碳生產(chǎn)等）、碳排放權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量、物料投入的核算、再利用會(huì)計(jì)事項(xiàng)、再制造再循環(huán)（從企業(yè)內(nèi)部到行業(yè)間再到社會(huì)層面）的會(huì)計(jì)信息披露和會(huì)計(jì)評價(jià)分析問題、企業(yè)會(huì)計(jì)評價(jià)等方面，都是過去會(huì)計(jì)核算中很少涉及的。隨著循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)的深入，建材企業(yè)會(huì)計(jì)必須面對循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)。只有及時(shí)認(rèn)識(shí)，及時(shí)行動(dòng)，在會(huì)計(jì)研究、會(huì)計(jì)應(yīng)對、會(huì)計(jì)實(shí)踐上探索總結(jié)相應(yīng)的理論和做法，才能在推進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)和工具作用，實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展方式的根本轉(zhuǎn)變，促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，提升企業(yè)的核心競爭力。
二、循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)模式下建材企業(yè)會(huì)計(jì)的應(yīng)對策略
根據(jù)企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的新特點(diǎn)，在現(xiàn)有企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的基礎(chǔ)上，將環(huán)境因素、節(jié)能減排、排、清潔生產(chǎn)等納入企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系中，建立和完善循環(huán)經(jīng)濟(jì)、低碳經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)核算體系，就是建材企業(yè)會(huì)計(jì)工作者們應(yīng)當(dāng)深入思考的問題。
首先，循環(huán)經(jīng)濟(jì)歸根到底可以用“3R”原則來概括，因此，建材企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)對也應(yīng)從這方面入手研究和實(shí)踐。
減量化：在同一生產(chǎn)過程和生產(chǎn)工藝中的資源減少投入或產(chǎn)出效率增加，或在原生產(chǎn)中不改變產(chǎn)品功能（如有改變也是更經(jīng)濟(jì)和更環(huán)保）和用戶需求情況下的原（輔）材料替代，或在生產(chǎn)過程中關(guān)鍵原材料的減量和替代。通過具體企業(yè)的減量化帶來一個(gè)行業(yè)的減量化，再通過具體行業(yè)的減量化實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)模式（生產(chǎn)和消費(fèi)）的減量化。企業(yè)會(huì)計(jì)在減量化過程中，會(huì)發(fā)生核算對象、核算要素、核算方法、核算體系、核算信息和核算模式等的變化。例如，當(dāng)節(jié)能減排成為企業(yè)生產(chǎn)（產(chǎn)出）的強(qiáng)制性制度安排時(shí)，企業(yè)就面臨核算對象、數(shù)量和質(zhì)量的變化。在建材工業(yè)中，由于能源消費(fèi)構(gòu)成產(chǎn)品成本的主要內(nèi)容，加強(qiáng)對能源消耗、能源利用的核算，無疑是進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)制度深化的核心內(nèi)容。再從建筑節(jié)能方面講，采用新產(chǎn)品、新技術(shù)、新材料會(huì)帶來節(jié)能的明顯效果，因而會(huì)計(jì)核算的及時(shí)反映、比較分析，既成為建材行業(yè)管理水平的標(biāo)志和目標(biāo)，也成為建材企業(yè)管理的主要內(nèi)容，更是建材企業(yè)會(huì)計(jì)核算創(chuàng)新的基本途徑。
再利用：再利用是在同一生產(chǎn)過程和工藝中，可循環(huán)使用的原輔材料的再利用、廢棄物的再利用、回收物的循環(huán)利用等。再利用是企業(yè)實(shí)施循環(huán)經(jīng)濟(jì)的關(guān)鍵生產(chǎn)活動(dòng)，沒有這個(gè)環(huán)節(jié)，企業(yè)生產(chǎn)組織就不能構(gòu)成循環(huán)回路，產(chǎn)品物質(zhì)就不能實(shí)現(xiàn)循環(huán)再利用，清潔生產(chǎn)和節(jié)約生產(chǎn)就不能實(shí)現(xiàn)，資源利用率就不能提高，成本收益率也無法提高。廢棄物或再生資源的循環(huán)利用改變了企業(yè)的資源利用模式，從工藝流程和管理技術(shù)上講，從物料供應(yīng)到利用和再利用、再制造、回收資源化和回收處理等等，這種循環(huán)利用模式不僅在于宏觀經(jīng)濟(jì)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)的改善或改變，更重要的是它直接導(dǎo)致了企業(yè)對資源、資產(chǎn)、資本利用會(huì)計(jì)核算的改變和創(chuàng)新。例如，在企業(yè)對同質(zhì)廢棄物的利用時(shí)，物料成本會(huì)計(jì)對于企業(yè)核算的產(chǎn)出效率，既關(guān)系到整個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)流程的科學(xué)合理，也直接影響企業(yè)成本的優(yōu)化和降低。在建材企業(yè)中，實(shí)現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)的一個(gè)突出的會(huì)計(jì)問題或會(huì)計(jì)核算實(shí)踐，就是要適時(shí)地推行物料成本會(huì)計(jì)。物料成本會(huì)計(jì)又稱物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)（Material Flow Cost Accounting，MFCA），或資源流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)（Resource Flow Cost Accounting，RFCA），是由德國的經(jīng)營環(huán)境研究所首創(chuàng)。物料成本會(huì)計(jì)是基于流量管理理論的環(huán)境管理會(huì)計(jì)的一個(gè)有效工具，也是近年來流行于歐美日國家在實(shí)踐循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)方面的一個(gè)成本會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)。但我國在這方面的理論研究和實(shí)務(wù)應(yīng)用都很少。在建材企業(yè)大力推行物料流量成本會(huì)計(jì)將引發(fā)相關(guān)的理論與實(shí)務(wù)研究，將有助于填補(bǔ)我國會(huì)計(jì)理論在該領(lǐng)域研究的空白，并為企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的理論研究和實(shí)證檢驗(yàn)提供可參考的研究范式。
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