浙江省內部審計協(xié)會課題組
【內容摘要】當前內部審計與公司治理關系越來越受到大家的重視，內部審計在公司治理中的作用日益凸顯，而公司治理對內部審計工作方式又會產生一定的影響。本文就上述問題對浙江省企業(yè)的內部審計與公司治理關系進行了實證分析。
【關鍵詞】內部審計 公司治理 內部控制
一、引言
近些年來，先后出現(xiàn)了美國安然、世通等公司的會計造假丑聞，國際內部審計協(xié)會（iia）向美國國會提出：在公司治理方面，必須要在董事會領導下設立審計委員會對內部審計工作進行監(jiān)督和負責。iia在2005年國際大會上明確指出公司治理已成為內部審計所要關注的重要內容之一。無論是內部審計的理論方面還是公司治理的實務方面，人們都已將目光投向了內部審計與公司治理關系的研究上。本文以浙江省的調查為例，在實證數(shù)據(jù)調查分析與無結構訪談的基礎上，對兩者關系進行了較為深入的分析，并提出了相應的結論。
二、內部審計與公司治理關系的相關綜述
?。ㄒ唬﹥炔繉徲嫷陌l(fā)展軌跡
1941年，發(fā)生了兩件對現(xiàn)代內部審計興起有重大影響的事件。一件是美國著名學者v·布林克(victor·brink)出版了第一部系統(tǒng)論述內部審計理論的專著《內部審計學》，該書的出版標志著內部審計學的誕生；另一件是在j·b·瑟斯頓(joho·b·thurston)的領導下，24名內部審計人員組織成立了內部審計師協(xié)會，這標志著內部審計職業(yè)團體的產生。內部審計專著的出版和內部審計師協(xié)會的創(chuàng)立，使內部審計第一次從實踐上升為理論，從而確立了內部審計學科，此時內部審計主要側重財務審計。
40年代末50年代初內部審計理論研究進入一個重要的時期。內部審計師開始逐漸擴大其審計范圍，出現(xiàn)了經營審計與管理審計兩個發(fā)展方向。到60年代初期，經營審計和管理審計開始合二為一。
1968年，英國著名審計學家史密斯再版了《內部控制與審計》，他開卷就定義內部審計是對企業(yè)管理系統(tǒng)和會計方法連續(xù)而系統(tǒng)的核查和報告的過程。
1978年，美國注冊會計師協(xié)會專門成立了質量控制準則委員會(quality control standards committee，qcsc)，負責頒布會計師事務所質量控制的標準，同時這也成為內部審計工作質量控制的標準。
2002年美國安然公司等一系列財務丑聞發(fā)生后，iia向美國國會遞交了一份關于加強公司治理的報告指出：一個健全的治理結構體系建立在以下四個主要條件的協(xié)助之上，即董事會、管理層、內部審計師和外部審計師，在司法結構和管理機構的監(jiān)督下，這四個部分在有效的內部控制和健全的財務報告方面可發(fā)揮關鍵作用。與此同時，國際內部審計師協(xié)會61屆年會和國際內部審計全球論壇第四次會議，把如何發(fā)揮內部審計作用、尋求有效的公司治理作為了內部審計的重要課題來研究。自此內部審計被明確提升到公司治理的高度。
上述內部審計的發(fā)展過程可由下圖簡要表示：
?。ǘ┕局卫砀拍畹难馗?br />
公司治理(corporate governance)又稱法人治理結構，是指在所有權和經營權分離的情況下，關于所有者和代理人之間關系的制度安排，由股東大會、董事會、高層管理人員等構成。
cadbury報告(1992)將公司治理定義為“一個監(jiān)督和控制企業(yè)的系統(tǒng)”，oecd（1999）認為，公司治理是公司管理者、董事會、股東及其他利益相關者之間的一系列關系，它提供一個結構以制定企業(yè)目標，決定實現(xiàn)目標和監(jiān)督業(yè)績的方法。
英國牛津大學管理學院院長柯林·梅耶在《市場經濟和過渡經濟的企業(yè)治理機制》一文中，把公司治理定義為“公司賴以代表和服務于它的投資者利益的一種組織安排?！?br />
斯坦福大學經濟系教授錢穎一在《中國的公司治理結構改革和融資改革》一文中指出，“公司治理結構是一套制度安排，用以支配若干在企業(yè)中有重大利害關系的團體－投資者、經理人員、職工－之間的關系，并從這種聯(lián)盟中實現(xiàn)經濟利益?！?br />
著名經濟學家吳敬璉在《現(xiàn)代公司與企業(yè)改革》一書中則更具體地指出，“所謂公司治理結構，是指由所有者、董事會和高級執(zhí)行人員即高級經理人員三者組成的一種組織結構。”
上述概念都提到公司治理是一種組織安排，其主要目的是通過調節(jié)公司內部所有者、董事會和高級管理人員之間制衡關系，以實現(xiàn)組織目標。然而在所有者、董事會以及經營者等不同利益集團之間，要想建立起有效的制衡機制，就需要內部審計對其監(jiān)督評價與控制。隨著公司治理結構的不斷改進，正確認識并重視內部審計在公司治理中的特殊地位和重要作用，建立與完善公司內部審計制度，促進內部審計與公司治理的良性互動，已經成為現(xiàn)代企業(yè)管理中十分重要的問題。
?。ㄈ﹥炔繉徲嬇c公司治理關系的提出
早在20世紀70年代加拿大學者亨利·明茨伯格在對組織內部的協(xié)調方式進行研究，認為審計委員會是為完成特定任務的專業(yè)委員會。在20世紀80年代末期，美國管理職能委員會調查審計委員會、報酬委員會等專業(yè)委員會的作用時，認為委員會這一組織結構對于公司內部協(xié)調和控制比較有效。
20世紀90年代，對公司治理與審計關系的研究進入實證性階段。cadbury報告(1992)從公司治理角度研究財務報告和審計問題。1992年美國反虛假財務報告委員會（coso）發(fā)布報告《內部控制框架》，認為“一個客觀、能動和富有調查精神的董事會，能及時發(fā)現(xiàn)并糾正經理層違反內部控制的行為?！崩锟耍╩olz rick，1995）建議構建一個多元化的董事會，只有董事會（含審計委員會）、高級財務管理人員（含內部審計師）、外部審計師三者協(xié)同，才能建立起一個適當?shù)摹⑦\行良好的財務報告系統(tǒng)。
朱午元（1999）從審計與公司治理結構的辯證關系進行分析，認為公司治理模式決定了審計模式，審計對公司的治理結構又會起到積極作用，健全的審計模式和審計制度可以促進公司治理結構的完善。美國藍帶委員會（1999）《關于提高審計委員會的有效性的報告和建議》強調，審計委員會必須建立在整個董事會有效工作的基礎上。如果董事會健康運行，審計委員會就可以良好運行；如果董事會失效，審計委員會就不可能成功。該報告反應了內部審計由開始的以反財務欺詐為中心，已經開始轉向公司治理的層面。
李維安（2002）指出，信息披露內容、質量和傳遞方向影響公司治理效率，而內部審計機制則是解決公司治理在信息披露方面的關鍵。
內部審計與公司治理的關系可概括如下：內部審計與公司治理的目標具有一致性。根據(jù)定義內部審計是一種獨立、客觀的保證咨詢活動，其目的是增加組織的價值和改善組織的經營，這與公司治理的根本目標增加企業(yè)價值是一致的。內部審計可以彌補公司治理結構的缺陷，公司治理是解決信息不對稱的內部制度交排，而內部審計則是解決信息不對稱的措施之一。同時內部控制聯(lián)系著內部審計與公司治理，內部審計的重要職能就是通過企業(yè)的內部控制系統(tǒng)對公司治理進行監(jiān)督控制和評價。
三、浙江省內部審計與公司治理的實證分析
（一）調查設計
此次調查所選取的樣本為浙江省內171家企業(yè)，主要涉及醫(yī)療衛(wèi)生、交通信息、新聞傳播、金融保險、制造化工等行業(yè)，大部分為非上市公司，數(shù)據(jù)均來源于2005年。調查分析的第一部分先將這171家企業(yè)按照不同性質進行分類，以檢驗不同類型企業(yè)在內部審計模式方面是否有差異。第二部分調查在以上基礎上，再對其中15家公司發(fā)出問卷，由于部分信息涉及到公司財務機密，因此實際收回有效問卷12份。將這12家公司按照內審工作隸屬的不同部門進行分類，對內部審計與公司治理績效關系進行實證分析。第三部分將結合問卷對其中部分公司進行無結構訪談并得出相關結論。
初步調查結果顯示，2005年浙江省內審部門共完成審計項目11656個，其中財務審計項目939個，經濟效益審計190個，經濟責任審計1694個，基本建設審計5189個，風險管理審計167個，專項審計582個，其它審計1868個。由內部審計部門查處的損失浪費7243萬元，增加效益25137萬元，采納意見26590條，查處大案5例，移送案件5件，行政處罰196人，移送司法機關3人， 財務決算529個。
?。ǘ﹥炔繉徲嬇c企業(yè)性質關系調研分析
1．內部審計的設立部門
樣本中40.94%企業(yè)設有獨立的內部審計職能部門，有利于提高內部審計的獨立性。此外，部分企業(yè)將內部審計部門設在財務部門，有利于提高工作效率，但獨立性較差。最后還有企業(yè)將內部審計部門與紀檢檢察合署辦公，這種情況多屬于事業(yè)單位和國有企業(yè)。
由表1可以看出股份制企業(yè)（84.62%）設有獨立的職能部門，沒有一家將其設立在財務部門之中，這說明股份制企業(yè)在管理水平和公司治理結構方面更為規(guī)范。
表1 單位性質與內審部門關系表
獨立部門
所占比例
財務部門
所占比例
紀檢監(jiān)察合辦
所占比例
其它
所占比例
合計
國有企業(yè)
14
51.85%
4
14.81%
6
22.22%
3
11.11%
27
民營企業(yè)
12
50.00%
5
20.83%
4
16.67%
3
12.50%
24
事業(yè)單位
13
30.95%
7
16.67%
16
38.10%
6
14.29%
42
行政機關
20
30.77%
29
44.62%
12
18.46%
4
6.15%
65
股份制企業(yè)
11
84.62%
0
0.00%
1
7.69%
2
15.38%
13
合計
70
40.94%
45
26.32%
39
22.81%
18
10.53%
171
2．內部審計的主要工作模式
在內部審計工作中主要有賬項基礎審計、制度基礎審計和風險導向審計三種模式。由表2可以看出，52.63%企業(yè)采用綜合審計方法，這里綜合審計是多種工作模式交叉使用。賬項基礎審計在總體中所占比例最?。?2.22％），同時調查中只有某一家企業(yè)特別強調使用了風險導向審計，說明我國公司在風險導向審計方面還有待提高。
表2 單位性質與工作模式關系表
賬項審計
所占比例
制度審計
所占比例
綜合審計
所占比例
合計
國有企業(yè)
9
33.33%
2
7.41%
16
59.26%
27
民營企業(yè)
6
25.00%
3
12.50%
15
62.50%
24
事業(yè)單位
17
40.48%
5
11.90%
20
47.62%
42
行政機關
4
6.15%
32
49.23%
29
44.62%
65
股份制企業(yè)
2
15.38%
1
7.69%
10
76.92%
13
合計
38
22.22%
43
25.15%
90
52.63%
171
3．開展管理審計的情況
表3顯示，有52.63%的企業(yè)開展了管理審計，其中進行試點和部分開展情況較多，真正全面開展所占的比例還很低（4.68%）。股份制企業(yè)開展管理審計工作無論從廣度和深度方面都開展得較好，行政機關則較弱。
表3 單位性質與管理審計關系表
無
所占比例
試點
所占比例
部分開展
所占比例
全面開展
所占比例
合計
國有企業(yè)
12
44.44%
5
18.52%
8
29.63%
2
7.41%
27
民營企業(yè)
7
29.17%
4
16.67%
12
50.00%
1
4.17%
24
事業(yè)單位
15
35.71%
7
16.67%
8
19.05%
2
4.76%
42
行政機關
44
67.69%
7
10.77%
12
18.46%
2
3.08%
65
股份制企業(yè)
3
23.08%
4
30.77%
5
38.46%
1
7.69%
13
合計
81
47.37%
27
15.79%
45
26.32%
8
4.68%
171
4．內部審計的主要方式
在調查中我們將審計方式分為事后審計；以事后審計為主，部分業(yè)務前移到事中審計（即部分前移到事中審計）；事后、事中、事前審計同時做（即同時做）三類。表4的調查結果顯示出更多的企業(yè)是采用將部分業(yè)務前移到事中審計，股份制企業(yè)更強調事后審計。
表4 單位性質與審計方式關系表
事后審計
所占比例
部分移到事中審計
所占比例
同時做
所占比例
合計
國有企業(yè)
5
18.52%
13
48.15%
9
33.33%
27
民營企業(yè)
6
25.00%
14
58.33%
4
16.67%
24
事業(yè)單位
14
33.33%
19
45.24%
9
21.43%
42
行政機關
25
39.68%
27
42.86%
11
17.46%
63
股份制企業(yè)
8
61.54%
4
30.77%
1
7.69%
13
合計
58
34.32%
77
45.56%
34
20.12%
169
?。ㄈ﹥炔繉徲嬇c公司治理績效關系調研分析
1．樣本基本情況分析：本文共選取了六項財務指標來反應公司的經營狀況，下表是對樣本全部指標的描述性統(tǒng)計分析。
表5 樣本描述性統(tǒng)計分析
總資產
主營業(yè)務收入
資產利潤率
資產凈利率
凈資產收益率
資產負債率
現(xiàn)金與收入比
現(xiàn)金與總資產比
平均值
6764175898.10
10185206684.75
.050
.030
.093
.623
.104
.027
方差
7930479040.05
17161592231.87
.061
.045
.088
.241
.152
.038
最小值
667430.68
1042370.00
—.03
—.03
—.04
.22
—.01
—.02
最大值
24747756020.41
57833793106.11
.20
.14
.22
.97
.45
.11
2．不同類型內審模式的績效差異：在下表kruskal wallis 檢驗的結果中，各項指標的p值均大于0.1，表明無論內部審計部門隸屬董事會、總經理還是審計委員會，各公司業(yè)績都沒有明顯差異。
表6 總體績效差異分析
總資產
主營業(yè)務收入
資產利潤率
資產凈利率
凈資產收益率
資產負債率
現(xiàn)金與收入比
現(xiàn)金與總資產比
chi—square
.241
1.106
1.246
1.733
.542
3.010
.933
.818
df
2
2
2
2
2
2
2
2
asymp. sig.
.886
.575
.536
.420
.762
.222
.627
.664
3．不同類型內審模式均值分析：從下表可以看出，隸屬于總經理模式的公司在盈利能力以及營業(yè)活動中獲取現(xiàn)金的能力均優(yōu)于其它兩種模式，同時保持著較低的資產負債率，這可能是由于公司執(zhí)行了更加穩(wěn)健的融資策略所致。由此可見，不同的內審模式在公司治理過程中會有不同的側重方面。
表7 不同審計模式各項指標均值分析
總資產
主營業(yè)務收入
資產利潤率
資產凈利率
凈資產收益率
資產負債率
現(xiàn)金與收入比
現(xiàn)金與總資產比
董事會
7655810165.6120
8539117276.9120
.0572
.0331
.1201
.7119
.0548
.0309
總經理
7086907590.3225
15736058307.4250
.0608
.0434
.0763
.4536
.1874
.0246
審計委員會
6751350255.7067
8569842434.0500
.0238
.0064
.0696
.7008
.0124
.0189
?。ㄋ模o結構訪談
通過這次調查進行無結構訪談可以得到以下結論：內部審計機構地位和獨立性差，調查中有52.14%的內部審計機構受公司總經理、總會計師和紀委書記領導。這也是我國內審工作最為突出的問題。內審部門人力資源配備不足。內審部門中兼職人員所占比例高達到52.10%，兼職人員流動性大與其他部門接觸頻繁，會對公司治理的效果產生不利影響。在人員培訓方面，有86.67%企業(yè)對內審人員進行相關培訓，即使沒有培訓的企業(yè)也認為這項工作十分必要。但在培訓的時間和方式方面，公司之間還存在較大差異沒有形成一定的標準和規(guī)范。內審工作的目標不能及時根據(jù)公司治理的方向進行調整，因此使得內審工作相對滯后不能適應環(huán)境變化。有部分公司指出其內部審計的工作與其他部門的工作有交叉重復的部分，如不改善則會降低公司治理效率。同時內部審計應盡快從“監(jiān)督型”向“服務型”轉變。內部審計在減少浪費與增加效益方面的突出表現(xiàn)，也使企業(yè)不斷認識到內部審計對公司治理的重要作用。
四、簡要結論
綜上所述，內部審計與公司治理的關系已經成為公司管理中的重點問題。調查風險的簡要結論是:(1)根據(jù)內部審計與企業(yè)性質關系調查，可以看到內部審計工作方式與企業(yè)性質有很大關系，企業(yè)性質不同會導致公司治理結構不同，而不同的治理機構又會使其選擇不同的內部審計模式。(2)內部審計與公司治理績效關系的分析結果表明，隸屬于不同機構的內審部門在公司治理績效方面沒有明顯差異，但內部審計部門隸屬于總經理的企業(yè)在公司治理績效方面與其他兩類企業(yè)相比，顯現(xiàn)出其相應的特征。(3)無結構訪談則反映了當前內部審計已不再是傳統(tǒng)的舞弊審計，它已開始向管理審計、績效審計、經濟責任審計、基本建設審計、投資審計等更加多元化的方向上發(fā)展,審計模式也由最初的賬項基礎審計逐步向制度基礎審計，風險審計方面擴展的總體發(fā)展趨勢。
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