摘要:會計(jì)的核心是計(jì)量。有人說會計(jì)本身就是一個計(jì)量過程。從遠(yuǎn)古的“結(jié)繩記事”、“繪圖一記事”發(fā)展到近代趨近完美的借貸復(fù)式薄記,在這漫長的歷史過程中,計(jì)量始終是會計(jì)的核心。公允價值(Fair Value)作為一種面向現(xiàn)在和未來的計(jì)量屬性,具備了歷史成本無可比擬的相關(guān)性優(yōu)勢。從這個意義上完全可以說,公允價值在計(jì)量屬性上核心地位的確立將成為會計(jì)發(fā)展史上的又一個里程碑。對公允價值進(jìn)行研究,是會計(jì)發(fā)展的必然,對推動會計(jì)的不斷進(jìn)步有著重要的意義。
關(guān)鍵詞:公允價值 計(jì)量 新準(zhǔn)則
一、基本準(zhǔn)則對公允價值的要求
新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中,在“會計(jì)信息質(zhì)量要求”一章刪除了“歷史成本原則”。并在基本準(zhǔn)則第四十一條規(guī)定:“企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于會計(jì)報(bào)表及其附注時,應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量,確定其金額?！钡谒氖l指出會計(jì)計(jì)量屬性主要包括:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種。第四十三條規(guī)定:“企業(yè)在對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時,一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本,采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！蓖瑫r,基本準(zhǔn)則第四十二條還對在歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等計(jì)量屬性下資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量金額進(jìn)行了規(guī)定。其中,公允價值計(jì)量屬性為在公允價值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。在基本準(zhǔn)則的指導(dǎo)下,公允價值廣泛應(yīng)用于資產(chǎn)和負(fù)債的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量中。
二、公允價值在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中的應(yīng)用
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》是新會計(jì)準(zhǔn)則中新增加的一項(xiàng)準(zhǔn)則,用于規(guī)范土地、房產(chǎn)中專門用于投資(而不是自用)項(xiàng)目的處理。該準(zhǔn)則規(guī)定,投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量,后續(xù)計(jì)量可以采用成本模式(與固定資產(chǎn)差異不大)或者公允價值模式,但以成本模式為主導(dǎo),公允價值模式在滿足一定條件下才能使用。
該準(zhǔn)則的第十條規(guī)定:“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價值模式計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件:一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計(jì)?！绷硗?第十一條規(guī)定:“采用公允價值模式計(jì)量的,不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。”第十二條還規(guī)定:“已采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式?！?
三、公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的應(yīng)用
新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》在非貨幣性資產(chǎn)交換中,重新引入了公允價值的概念。非貨幣性資產(chǎn)交換,是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換,該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價)。該準(zhǔn)則第四條規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)同時滿足如下兩個條件:第一,交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);第二,換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確認(rèn)換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ),除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠。
如果上述兩個條件不能同時滿足,則仍以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入成本,不確定損益。在新的會計(jì)準(zhǔn)則下非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能可靠地計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
四、公允價值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的應(yīng)用
新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》是在原有會計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上做了重大修訂,重新引入了公允價值,并且將債務(wù)人債務(wù)重組收益記入當(dāng)期損益(以前作為資本公積)。債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者按法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。新準(zhǔn)則中重新大面積地引入公允價值其具體運(yùn)用為:第一,當(dāng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時,非現(xiàn)金資產(chǎn)由賬面價值調(diào)整為公允價值,債務(wù)人轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,計(jì)入當(dāng)期損益;債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬。第二,當(dāng)債務(wù)重組方式為債權(quán)轉(zhuǎn)為股本時,股權(quán)按公允價值作價,債務(wù)人應(yīng)將股權(quán)公允價值與其實(shí)收資本(股本)之間的差額確認(rèn)為資本公積;債權(quán)人應(yīng)將享有的股權(quán)公允價值確認(rèn)為長期投資?？梢?債務(wù)重組思路是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或債務(wù)轉(zhuǎn)為股本,對股本及非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)按公允價值作價。其中股本的面值與其公允價值之間差額計(jì)入債務(wù)人的資本公積,而非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值之間差額計(jì)入債務(wù)人當(dāng)期損益。新債務(wù)重組準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入,對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù),引進(jìn)公允價值作為計(jì)量屬性:如果抵債物資沒有活躍的交易市場,可以通過評估確定其公允價值,如果雙方是非關(guān)聯(lián)方,雙方的協(xié)商作價也可視為公允價值。為了防止公允價值被濫用而產(chǎn)生嚴(yán)重的利潤操縱現(xiàn)象,此次新發(fā)布的債務(wù)重組準(zhǔn)則在引入公允價值時規(guī)定公允價值應(yīng)當(dāng)能夠“可靠計(jì)量”。
