【摘要】本文從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度,剖析了我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革選擇強(qiáng)制性制度變遷模式的合理性,并分析了強(qiáng)制性制度變遷模式存在的一系列結(jié)構(gòu)性問題,提出優(yōu)化強(qiáng)制性制度變遷模式,以提高我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度的有效性。
政府會(huì)計(jì)制度作為一種“公共物品”,其新舊制度的變遷體現(xiàn)了一種利益的再次分配。制度變遷的模式則是利益分配機(jī)制的具體體現(xiàn)。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)將制度變遷分為誘致性制度變遷和強(qiáng)制性制度變遷。前者是指“現(xiàn)行制度安排的變更、更替,或者新制度安排的創(chuàng)造,由個(gè)人或一群人,在響應(yīng)獲利機(jī)會(huì)時(shí)自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實(shí)行”(林毅夫,1989),即為了追求制度變遷的外部利益而自發(fā)組織和實(shí)行的制度變遷模式;后者則是指由政府為主導(dǎo),通過法律和行政命令引入和實(shí)行制度安排的變更或更替的模式。筆者認(rèn)為,我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革采用強(qiáng)制性制度變遷模式有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革模式的選擇
目前,我國(guó)政府部門及大量的非政府非營(yíng)利組織采用以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度。它基本沿革了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期預(yù)算管理的特征,難以滿足社會(huì)民主建設(shè)、政府財(cái)務(wù)信息管理、國(guó)有資產(chǎn)管理、預(yù)算管理和政府績(jī)效管理等改革發(fā)展的需要。預(yù)算會(huì)計(jì)(或政府會(huì)計(jì))改革已勢(shì)在必行。在改革模式選擇問題上,考慮到我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革的特點(diǎn)和社會(huì)政治文化等環(huán)境因素的影響,筆者認(rèn)為,我國(guó)應(yīng)傾向于選擇一種自上而下的以政府為改革主體的強(qiáng)制性制度變遷模式。作此選擇,主要是考慮到如下因素:
(一)政府會(huì)計(jì)的性質(zhì)
政府會(huì)計(jì)是用以對(duì)公共部門的財(cái)政交易或事項(xiàng)進(jìn)行記錄與計(jì)量,并將記錄的結(jié)果報(bào)告給公共信息使用者的信息系統(tǒng)(王雍君,2004)。政府會(huì)計(jì)主體是政府公共部門,政府會(huì)計(jì)對(duì)象是以財(cái)政資金為主的政府公共資源,政府會(huì)計(jì)制度是對(duì)政府公共部門財(cái)政和財(cái)務(wù)行為的規(guī)范,因此,政府會(huì)計(jì)制度的變遷將直接影響到政府公共部門提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本與效益,公共職能履行的績(jī)效,公共資源使用以及社會(huì)再分配的透明、公平及合理性等。相對(duì)其它主體而言,政府更有資格主導(dǎo)此類涉及公共資源配置、對(duì)公共利益影響大的制度改革,保證制度變遷的合理性與公平性。同時(shí)政府作為制度改革主導(dǎo),可以更好地體現(xiàn)對(duì)政府會(huì)計(jì)制度所適用主體利益的重視。
(二)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因和信息需求
現(xiàn)實(shí)工作中,政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因主要來自于:社會(huì)公眾對(duì)公共部門財(cái)務(wù)信息的需求、國(guó)有資產(chǎn)管理對(duì)非經(jīng)營(yíng)性國(guó)有資產(chǎn)信息的需求、財(cái)政改革對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求(王湛,2006)。政府作為社會(huì)公眾利益的代表、國(guó)有資產(chǎn)管理者和財(cái)政改革實(shí)施者,是政府會(huì)計(jì)改革的主要策動(dòng)者,最有資格主導(dǎo)政府會(huì)計(jì)制度變遷的方向。同時(shí),政府又是我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息最重要的使用者(王湛,2006),所做決策往往關(guān)系到國(guó)家、社會(huì)的整體利益,因此由政府部門主導(dǎo)制度變遷也體現(xiàn)了對(duì)信息使用者利益的保護(hù)。
(三)政府會(huì)計(jì)制度的性質(zhì)
政府會(huì)計(jì)制度是公共品,由政府生產(chǎn)比私人生產(chǎn)更有效率。一方面,制度供給是國(guó)家的基本功能之一(盧現(xiàn)祥,2004),由政府實(shí)施制度變遷可以減少和遏制誘致性制度變遷中存在的“外部性”和“搭便車”等現(xiàn)象,有效地解決制度供給不足問題;另一方面,從成本效益的角度分析,政府主導(dǎo)制度變遷的總體成本較低,例如,政府可以利用自身的強(qiáng)制力降低制度實(shí)施的成本,縮短制度變遷的時(shí)間等。
(四)我國(guó)特定的社會(huì)政治、文化等環(huán)境因素
從社會(huì)政治的角度看,我國(guó)政府行政管理的重心正在發(fā)生變化,政府職能范圍和財(cái)政資金的投向以社會(huì)公共需要為核心。在這一背景下,行政管理體制與財(cái)政管理體制的改革已拉開帷幕。政府預(yù)算管理、國(guó)庫(kù)管理、政府采購(gòu)改革、事業(yè)單位改革等都屬于政府自身的改革,它們從不同的角度直接影響著政府會(huì)計(jì)制度,因此政府會(huì)計(jì)改革也只有以政府為主導(dǎo),自上而下地開展,才能與之相協(xié)調(diào)。從社會(huì)文化取向的角度看,我國(guó)屬于大跨度權(quán)力結(jié)構(gòu),人們傾向于認(rèn)可等級(jí)制度,下級(jí)習(xí)慣于服從上級(jí);社會(huì)成員之間結(jié)構(gòu)緊密,集體主義色彩突出;人們對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度趨于保守,比較穩(wěn)健,缺乏冒險(xiǎn)精神。這種文化取向特征更適合強(qiáng)制性政策變遷模式,自上而下的改革更容易為人們所接受。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革很好地說明了這一點(diǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)已初步建成了以會(huì)計(jì)法為依托,以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度、金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度和小企業(yè)會(huì)計(jì)制度為主體的制度體系。在企業(yè)會(huì)計(jì)制度由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)變的過程中,政府部門(主要是財(cái)政部)自始至終擔(dān)當(dāng)著制度變遷的主導(dǎo)者和實(shí)施者。企業(yè)會(huì)計(jì)制度變遷的成功證明了以政府為主體的強(qiáng)制性制度變遷模式符合我國(guó)環(huán)境的特征。
綜上,我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革應(yīng)采用強(qiáng)制性制度變遷模式,即由政府為主導(dǎo)自上而下進(jìn)行制度設(shè)計(jì)、實(shí)施,完成新舊政府會(huì)計(jì)制度的更替。
二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革模式存在的結(jié)構(gòu)性問題
我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革選擇強(qiáng)制性制度變遷模式有其現(xiàn)實(shí)意義,但強(qiáng)制性制度變遷模式也存在著特定的結(jié)構(gòu)性問題,應(yīng)當(dāng)引起重視。
(一)缺乏“初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體”的支持
所謂初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體是指制度變遷過程中最初認(rèn)識(shí)到制度變遷的預(yù)期收益大于預(yù)期成本,并在一定程度上支配了制度安排創(chuàng)新進(jìn)程的利益團(tuán)體,是制度變遷的主體之一。初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體是制度變遷的創(chuàng)新者、策劃者和推動(dòng)者,具有“企業(yè)家精神”,并通過制度變遷創(chuàng)造收入。他們?cè)谥贫茸冞w中的價(jià)值在于:在謀求個(gè)人利益的同時(shí)推動(dòng)制度安排趨向“帕雷托均衡”。然而強(qiáng)制性制度變遷往往缺乏真正的初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體。在我國(guó),政府是政府會(huì)計(jì)制度改革的策劃者、推動(dòng)者以及制度設(shè)計(jì)者,擔(dān)負(fù)著初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體的職能,其它利益團(tuán)體被排斥在外。但是,政府在制度變遷的過程中不是為了謀求創(chuàng)造利益,而是為了彌補(bǔ)制度供給不足或其他政治需要。正是由于這種初始動(dòng)機(jī)的不同,政府主導(dǎo)的制度設(shè)計(jì)機(jī)制往往會(huì)偏離優(yōu)化制度安排的根本目標(biāo),導(dǎo)致制度變遷無法促使制度趨向“帕雷托均衡”。同時(shí),由于其他對(duì)制度變遷有利益訴求的組織或個(gè)人難以在這一過程中起到實(shí)質(zhì)性的作用,真正意義上的初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體難以形成。在缺乏初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體支持的情況下,制度變遷的過程緩慢,并缺乏創(chuàng)造力和驅(qū)動(dòng)力。
(二)難以達(dá)成“上下一致同意”的狀態(tài)
強(qiáng)制性制度變遷模式下制度設(shè)計(jì)和實(shí)施是一種自上而下的過程,制度變遷的主體始終處在較高的位置,其意志多通過所擁有的行政權(quán)力來實(shí)現(xiàn),而非在謀求利益分割的過程中通過談判和妥協(xié)來達(dá)成一致。因此,最終實(shí)施的制度有可能缺乏外界和下級(jí)的認(rèn)可,無法達(dá)到“上下一致同意”的狀態(tài)?！耙恢滦酝庠瓌t并不僅僅是一個(gè)政治范疇,而且還是一個(gè)經(jīng)濟(jì)范疇。在某種意義上講一致性同意原則是經(jīng)濟(jì)效率的基礎(chǔ)?！?單純依靠行政權(quán)力推行的制度變遷,在制度運(yùn)行中可能會(huì)遇到阻力,部分利益團(tuán)體的行為會(huì)有意識(shí)地繞開該項(xiàng)制度,使得制度難以奏效。
(三)缺少充分的博弈過程
制度安排直接體現(xiàn)了利益的分配,不同利益集團(tuán)在制度變遷中最終將獲得多少利益,是通過在制度設(shè)計(jì)過程中反復(fù)博弈來實(shí)現(xiàn)的。而強(qiáng)制性制度變遷模式主要依賴政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行制度設(shè)計(jì),在主觀和客觀上容易忽略制度涉及的其他利益集團(tuán)的利益,而且依賴于行政權(quán)力強(qiáng)制實(shí)施,沒有經(jīng)過充分的博弈,在制度層面容易出現(xiàn)扭曲,制度結(jié)構(gòu)難以實(shí)現(xiàn)相對(duì)均衡。
(四)制度設(shè)計(jì)的主體存在較大的局限性
強(qiáng)制性制度變遷模式下,制度設(shè)計(jì)的主體組成單一,多由政府機(jī)關(guān)人員及少數(shù)專家擔(dān)當(dāng),制度設(shè)計(jì)受到意識(shí)形態(tài)、主觀偏好、領(lǐng)導(dǎo)意志、專業(yè)技術(shù)等的限制,技術(shù)層面的設(shè)計(jì)難以達(dá)到制度層面的要求,影響了制度的有效性,容易使制度變遷偏離最初的目標(biāo)。并且這種制度設(shè)計(jì)主體的性質(zhì)決定了制度設(shè)計(jì)機(jī)制缺乏自我修正的能力。新制度無法實(shí)現(xiàn)相對(duì)均衡狀態(tài),最終可能導(dǎo)致新制度出臺(tái)后在很短的時(shí)間內(nèi)就需要不斷地修改。
王 湛
