[摘 要] 企業(yè)內(nèi)部審計資源是企業(yè)內(nèi)部審計部門可以用來完成特定審計任務(wù)的人力(主體)、物力、財力和方法等的總稱。無論 是評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績還是監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動,都需要大量的人財物力。本文著力探討在企業(yè)內(nèi)部審計資源有限的 條件下,整合資源是否可行?如果可行,如何設(shè)計整合方案的問題。
[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部審計;資源整合;可行性;監(jiān)控
[中圖分類號] F239.45 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1006-5024(2006)10-0154-03
[基金項目] 本文系河北省科技廳2005年度研究項目(編號:05457280)和河北省科技廳科技攻關(guān)計劃項目(編號:054072266D-6) 的階段性成果
[作者簡介] 王硯書,河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院審計教研室主任、副教授,西安交通大學(xué)管理學(xué)院博士研究生,研究方向為審計理 論與實踐;
董麗英,河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)副教授,研究方向為管理學(xué)。(河北 石家莊 050061)
企業(yè)內(nèi)部審計資源是企業(yè)內(nèi)部審計部門可以用來完成特定審計任務(wù)的人力(主體)、物力、財力和方法等的總稱。企業(yè)要建立結(jié)構(gòu)合理、程序嚴(yán)密、制約有效的運(yùn)行機(jī)制,就要從決策的制訂、執(zhí)行等環(huán)節(jié)加強(qiáng)監(jiān)督,企業(yè)內(nèi)部審計部門的作用就要突出發(fā)揮出來。不論對企業(yè)的經(jīng)營決策和業(yè)績進(jìn)行監(jiān)督還是做出評價,都必須進(jìn)行廣泛的調(diào)查取證和深入的分析研究,所需的人力物力無疑是巨大的。那么在企業(yè)內(nèi)部審計資源有限條件下,整合資源是否可行?如果可行,如何設(shè)計整合方案的問題,又顯得尤為重要。
一、企業(yè)內(nèi)部審計主體資源整合的可行性分析
從企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的視角來看,在企業(yè)內(nèi)部,發(fā)揮審計職能的主體資源包括內(nèi)部審計部門、審計委員會、監(jiān)事會等負(fù)有審計職責(zé)的主體。那么,將這3種主體進(jìn)行整合的可行性在哪里呢?本文認(rèn)為至少有以下3個方面的理由:
1.職責(zé)目標(biāo)的一致性。按照中國證券監(jiān)督管理委員會、國家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會2002年1月發(fā)布的《上市公司治理準(zhǔn)則》規(guī)定,審計委員會的職責(zé)主要包括:提議聘請或更換外部審計機(jī)構(gòu);監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實施;負(fù)責(zé)內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通;審核公司的財務(wù)信息及其披露;審查公司的內(nèi)控制度。按照《公司法》的規(guī)定,監(jiān)事會的職權(quán)是:檢查公司的財務(wù);對董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務(wù)時違反法律、法規(guī)或者公司章程的行為進(jìn)行監(jiān)督;當(dāng)董事和經(jīng)理的行為損害公司的利益時,要求董事和經(jīng)理予以糾正;提議召開臨時股東大會;列席股東大會和董事會等等。這與內(nèi)部審計的終極目標(biāo)是高度契合的。在審計目標(biāo)上,內(nèi)部審計不僅關(guān)注財務(wù)信息的真實性和經(jīng)濟(jì)活動的合法性,本部門或單位經(jīng)營管理的效益性更是其首要目標(biāo)。也就是說,內(nèi)部審計在目標(biāo)上與審計委員會和監(jiān)事會基本一致,只是側(cè)重點各有區(qū)別。有了這種職責(zé)目標(biāo)上的一致性,監(jiān)事會、審計委員會和內(nèi)部審計在整合審計資源時就有了目標(biāo)基礎(chǔ)。
2.技術(shù)手段的同質(zhì)性。從本質(zhì)上看,監(jiān)事會、審計委員會和內(nèi)部審計都是代表所有者或管理者,對其所轄制的經(jīng)濟(jì)活動及其結(jié)果記錄進(jìn)行監(jiān)督的活動。這種活動所采用的技術(shù)手段都包括對審計對象的財務(wù)資料及其經(jīng)濟(jì)活動的相關(guān)資料進(jìn)行審核,對貨幣資金和實物資產(chǎn)進(jìn)行盤點,對經(jīng)營管理人員進(jìn)行詢證,收集各種證據(jù)以形成并支持評價結(jié)論。在審計程序安排上,監(jiān)事會、審計委員會和內(nèi)部審計都遵循大體相同的規(guī)律,從工作計劃(包括審前調(diào)查、方案制定等)到實施、直至出具報告,三者大同小異,只是名稱和側(cè)重點不同而已。盡管監(jiān)事會、審計委員會和內(nèi)部審計因具體目標(biāo)、工作環(huán)境等不同,造成技術(shù)手段具體運(yùn)用上各有側(cè)重,但技術(shù)手段上如此眾多的同質(zhì)性,已經(jīng)為整合企業(yè)內(nèi)部審計資源提供了廣闊的技術(shù)平臺。
3.資源利用的互補(bǔ)性。從內(nèi)部審計發(fā)展的歷史來看,內(nèi)部審計部門的關(guān)鍵優(yōu)勢表現(xiàn)在業(yè)務(wù)技能上。而審計委員會熟悉所處行業(yè)的經(jīng)營環(huán)境,了解審計對象的運(yùn)行規(guī)律,因而也具有相當(dāng)?shù)捻椖抗芾韮?yōu)勢和信息資源優(yōu)勢。監(jiān)事會具有以法律授權(quán)和公司章程為保證的高度獨立性,則是內(nèi)部審計部門審計委員會無法企及的。在企業(yè)內(nèi)部審計項目實施中,依托監(jiān)事會和審計委員會的行政權(quán)威,通過優(yōu)選整合監(jiān)事會、審計委員會、內(nèi)部審計的人力資源,充分利用其技術(shù)資源、信息資源,從而可以實現(xiàn)優(yōu)勢互補(bǔ)。只要組織協(xié)調(diào)得當(dāng),資源的互補(bǔ)性將帶來可觀的整合效益。
二、整合方案設(shè)計的假設(shè)前提
假設(shè)是基于某種特定的目的,在一定的客觀事實的基礎(chǔ)上,對某一事物理想狀態(tài)的一種設(shè)定。它在很大程度上具有人為設(shè)定的主觀性,是建立理論模型和進(jìn)行實務(wù)工作的必備基礎(chǔ),且不需要證明。整合企業(yè)內(nèi)部審計資源的假設(shè)前提可以從以下幾個方面考慮:
1.獨立性假設(shè)。獨立性即內(nèi)部審計主體獨立于被審計對象,能夠排除干擾和個人利害關(guān)系,客觀公正地實施審計并提出報告。審計主體的獨立性假設(shè)要求審計主體與被審計對象的活動沒有利害關(guān)系,因為有利害關(guān)系的人顯然是無法站在公正的立場上對待被審計對象的。該項假設(shè)的重要意義在于確立了內(nèi)部審計主體獨立性的特征,它也是內(nèi)部審計主體審計行為的基本依據(jù)。
2.正當(dāng)懷疑與可確認(rèn)假設(shè)。正當(dāng)懷疑是指由于沒有充分的理由完全信任受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系中的受托人的責(zé)任履行過程是全面有效的,沒有充分的理由完全確信受托人提供的說明其責(zé)任履行狀況的財務(wù)會計信息都是真實、公允和可信的,就有必要對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況及其表達(dá)的信息的可靠性進(jìn)行審計;可確認(rèn)是指受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況及其表達(dá)的信息的可靠性可以通過收集評價相關(guān)證據(jù)、驗證相關(guān)信息而得到確認(rèn)。該項假設(shè)明確了企業(yè)內(nèi)部審計的直接原因,為內(nèi)部審計標(biāo)準(zhǔn)的制定和審計程序?qū)嵤┨峁┝艘罁?jù)。
3.審計有效假設(shè)。即指假設(shè)審計主體與被審計的對象之間不存在必然的利害沖突,即使有時存在,也可以避免或不至于妨害內(nèi)部審計行為的有效實施。該假設(shè)是有效實施內(nèi)部審計的基礎(chǔ)。
4.不同內(nèi)部審計主體具體的差異性。即指監(jiān)事會、審計委員會和內(nèi)部審計部門等內(nèi)部審計主體的具體審計目標(biāo)并不是完全一致的,其行使的審計監(jiān)督功能也存在差異。從組織屬性上看,審計委員會以及內(nèi)部審計部門的監(jiān)督職能是寓于經(jīng)濟(jì)管理活動之中的監(jiān)督,而監(jiān)事會是企業(yè)內(nèi)部專門行使監(jiān)督職能的組織,比較而言,在所有的企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督主體中,只有監(jiān)事會的獨立性最強(qiáng)。從功能上看,審計委員會(獨立董事)大多具有專業(yè)特長和豐富的商業(yè)經(jīng)驗,能夠為企業(yè)帶來多樣化的思維,有助于實現(xiàn)企業(yè)決策的科學(xué)化,因而審計委員會并不囿于監(jiān)督功能,還具有一定的戰(zhàn)略功能;監(jiān)事會的功能則限于單一的監(jiān)督功能。從審計方式上看,審計委員會是董事會的內(nèi)部控制機(jī)制,其監(jiān)督作用主要體現(xiàn)在董事會的決策過程中,這是一種事前的審計;而監(jiān)事會則是董事會之外、與董事會并行的企業(yè)監(jiān)督機(jī)構(gòu),主要是一種事后監(jiān)督,因為監(jiān)事雖然可以列席董事會會議,但其對董事會決議沒有表決權(quán),不可能事前否定董事會決議。
三、整合企業(yè)內(nèi)部審計資源的方案設(shè)計
站在企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的視角,深入分析公司內(nèi)部多重審計主體,會發(fā)現(xiàn)監(jiān)事會的審計與審計委員會和內(nèi)部審計部門的審計又有所不同,它是站在主營業(yè)務(wù)執(zhí)行機(jī)構(gòu)外部客觀地對其進(jìn)行審計,能夠?qū)I(yè)務(wù)執(zhí)行進(jìn)行客觀地判斷,能夠克服董事會自我監(jiān)督的“短視”效果,調(diào)整董事會“監(jiān)督者與被監(jiān)督者于一身”的尷尬地位,而審計委員會與內(nèi)部審計部門的審計存在一些自身難以回避的弱點,所以,對企業(yè)內(nèi)部不同審計主體進(jìn)行整合,做到監(jiān)事會和審計委員會、內(nèi)部審計部門等其他審計主體之間相互溝通信息,交換意見,實現(xiàn)信息資源共享,才是完善企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)制的根本之道。理論上,對資源的整合方式主要有三種:集中(Centralization)、分散(Decentralization)、共享服務(wù)(Shared Service)?！凹小笨梢詭硇噬系膬?yōu)勢,但是企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大必然使其讓步于“分散”,以便有更大的靈活性,然而“分散”又容易滋生重疊和相互之間的孤立,造成資源的浪費。要想既取得集中所帶來的成本上的優(yōu)勢,又獲得分散所具有的靈活性,就有必要對企業(yè)內(nèi)部不同的審計主體資源進(jìn)行“共享式”的整合管理,這種整合管理的特點表現(xiàn)為集中管理、分散控制。在整合過程中,要從企業(yè)內(nèi)部審計制度模式、企業(yè)內(nèi)部審計資源組織方式、企業(yè)內(nèi)部審計方式方法、企業(yè)內(nèi)部審計職能等方面進(jìn)行考慮,各部分要素之間要配合得當(dāng)、和諧運(yùn)轉(zhuǎn);要尊重企業(yè)內(nèi)部審計自身的特點和規(guī)律、圍繞企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)制總目標(biāo)有序進(jìn)行。
1.企業(yè)內(nèi)部審計制度模式的安排。企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的合理設(shè)置是內(nèi)部審計資源整合的重要組成部分。從機(jī)構(gòu)設(shè)置上看,目前企業(yè)內(nèi)部審計通常有3種制度形式:一是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬于總經(jīng)理,向總經(jīng)理報告工作;二是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)在監(jiān)事會,向監(jiān)事會報告工作;三是在董事會下設(shè)審計委員會,內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)由審計委員會領(lǐng)導(dǎo)。此外,還有的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬于財會部門,也有與紀(jì)檢、監(jiān)察合署辦公的。
從主要職能上分析,企業(yè)內(nèi)部審計是對企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)營活動進(jìn)行監(jiān)督,通過對內(nèi)部控制系統(tǒng)的檢查,發(fā)現(xiàn)其中存在的缺陷和漏洞,以確保揭露企業(yè)自身存在的潛在風(fēng)險,使企業(yè)逐步形成一個自我防范的機(jī)制。那么,內(nèi)部審計只有獨立于被監(jiān)督者,才能獲取客觀公正的審計證據(jù)以做出評價,從而真正履行監(jiān)督的職能。所以內(nèi)部審計的制度形式應(yīng)選擇能夠保證其獨立性的制度形式,具體應(yīng)為監(jiān)事會下設(shè)審計委員會領(lǐng)導(dǎo)的模式。如圖1所示。
2.企業(yè)內(nèi)部審計資源組織方式的重新架構(gòu)?，F(xiàn)代企業(yè)往往以集團(tuán)公司的形式存在,擁有眾多實際控股和參股的子公司以及分布在各地的分公司,這些公司的內(nèi)部審計隊伍資源匯總起來往往是很龐大的,這就涉及到了企業(yè)內(nèi)部審計資源組織方式的整合的問題。一般來講,企業(yè)內(nèi)部審計的組織模式有集中管理性和分散管理性兩種,其中集中管理性,即總部垂直領(lǐng)導(dǎo)性模式有利于內(nèi)部審計部門的權(quán)威性和獨立性。而分散管理,機(jī)構(gòu)設(shè)置不統(tǒng)一,企業(yè)集團(tuán)對下屬企業(yè)審計隊伍的工作缺乏指導(dǎo)和監(jiān)督,整個審計隊伍難以形成合力,審計資源就會存在浪費的情況。所以,對這類內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)整合的方式可以按照下述思路進(jìn)行:對于集團(tuán)控股的非上市公司,其審計部門一律直接劃歸集團(tuán)審計總部,財審合一的子公司,其審計人員則剝離給集團(tuán)審計總部。對于事業(yè)本部或其他非法人機(jī)構(gòu)中的有關(guān)審計人員和審計職能,也同樣劃歸或剝離給企業(yè)集團(tuán)審計總部?？傊?在整合過程中,各企業(yè)、各管理部門要互相配合,盡量減少對正常經(jīng)營活動的影響。
3.企業(yè)內(nèi)部審計方式方法的選擇與配合
(1)制定中長期審計計劃。在日常審計工作中,內(nèi)部審計部門往往缺少全盤統(tǒng)一的規(guī)劃,臨時任務(wù)較多,審計計劃存在一定的盲目性。因此,內(nèi)部審計部門應(yīng)在明確審計職責(zé)的前提下,根據(jù)現(xiàn)有審計資源,采取中長期規(guī)劃的方式來克服審計資源不足的影響,在一定的時間周期內(nèi),將重點審計單位全部審查一遍,并以固定的間隔期對被審計單位進(jìn)行定期重復(fù)審計。中長期計劃要采取滾動式編制方法,每年加以更新,通過制定中長期規(guī)劃,一方面可以克服短期審計資源不足的影響,防止審計工作的盲目性、隨意性和臨時性,保證在一定期間內(nèi)全面完成任務(wù);另一方面,中長期計劃制定的比較合理,也有利于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在企業(yè)內(nèi)部爭取新的資源。
(2)開展定期審計。這是提高內(nèi)部審計資源使用效益的有效途徑。具體思路是,第一,制定審計計劃,對確定的重點審計單位實行定期審計,其余單位作為一般審計,這就保證了將有限的內(nèi)部審計資源用在刀刃上;第二,實行定期審計,由于每次審計都積累了許多資料,并在此基礎(chǔ)上建立了審計檔案等,可以大量節(jié)約審計前的準(zhǔn)備工作量,大大提高了工作效率;第三,做好準(zhǔn)備工作,以便于分析潛在風(fēng)險,可以積累較多的經(jīng)營管理和財務(wù)會計數(shù)據(jù),便于實施實質(zhì)性測試;可以與被審計單位進(jìn)行更有效的溝通,獲得更多的信息,提高審計效率。
(3)加強(qiáng)內(nèi)外部審計協(xié)調(diào)。這是節(jié)約內(nèi)部審計資源的重要措施。國際內(nèi)部審計師協(xié)會在頒布的《內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則》中建議,在協(xié)調(diào)內(nèi)外部審計工作時,內(nèi)部審計負(fù)責(zé)人應(yīng)確保內(nèi)部審計工作不與外部審計工作重復(fù),內(nèi)部審計可以利用外部審計成果來保障內(nèi)部審計的覆蓋面。內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與外部審計之間的協(xié)調(diào),在制定審計計劃時,充分考慮到外部審計因素,盡量避免工作重復(fù),最大限度地節(jié)約內(nèi)部審計資源。
4.企業(yè)內(nèi)部審計職能的拓展。內(nèi)部審計系統(tǒng)必須對企業(yè)的增值與長遠(yuǎn)戰(zhàn)略有所幫助。從傳統(tǒng)意義上看,內(nèi)部審計的職責(zé)僅限于在管理及規(guī)章制度方面的監(jiān)督,正因為如此,許多內(nèi)部審計團(tuán)隊在風(fēng)險管理方面經(jīng)驗嚴(yán)重不足,同時無法在改革工作程式、推廣先進(jìn)經(jīng)驗方面向企業(yè)提出有價值的建議。企業(yè)中新技術(shù)和電子商務(wù)的應(yīng)用以及對“多快好省”目標(biāo)的迫切追求把內(nèi)部審計推到了風(fēng)險管理和運(yùn)作程式改革的最前沿。因此,越來越多的企業(yè)都要求其內(nèi)部審計部門突破傳統(tǒng)的管理和規(guī)章制度范疇,承擔(dān)更加廣泛的職能。對許多內(nèi)部審計人員來說,這一變化過程既艱巨又充滿了各種不穩(wěn)定因素。成功實現(xiàn)這一轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵可以概括成一點:職能整合。內(nèi)部審計的資源與技能只有與多數(shù)股東的預(yù)期和企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略相結(jié)合,才能為企業(yè)創(chuàng)造價值。整合后的內(nèi)部審計部門能夠在很多方面為實現(xiàn)企業(yè)增值做出巨大的貢獻(xiàn)。
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