摘 要：
關(guān)鍵詞：
《中華人民共和國稅收征管法》自2001年5月1日開始實施，到現(xiàn)在已經(jīng)七年了?！抖愂照鞴芊ā妨⒆阄覈鴮嶋H，借鑒、參照國外成功的做法和國際慣例，適應(yīng)了我國不斷發(fā)展的社會主義市場經(jīng)濟要求，為推進我國稅收征管向精細化、科學(xué)化發(fā)展起了積極作用。2002年出臺的《稅收征管法實施細則》對《稅收征管法》做了進一步量化細化和說明釋義，它規(guī)范著稅收征管活動的全過程，確保了《稅收征管法》的實用性、嚴謹性和規(guī)范性的實現(xiàn)，大大推進了稅務(wù)機關(guān)的法制化建設(shè)，使稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法過程中遇到的一些問題得以厘清和解決。然而，也不可否認，《稅收征管法》及其實施細則中稅收法律責任規(guī)定在執(zhí)行中仍存在著些許困惑，這在一定程度上影響了稅收征管的成效。
根據(jù)法律所調(diào)整的社會關(guān)系以及調(diào)整方法的不同，《中華人民共和國稅收征管法》（以下簡稱征管法）屬于行政法的范疇。作為構(gòu)成法律的基本要素，一般認為法律由規(guī)則、原則和概念三種要素構(gòu)成。其中，法律規(guī)則是采取一定的結(jié)構(gòu)形式具體規(guī)定人們的法律權(quán)利、法律義務(wù)以及相應(yīng)的法律后果的行為規(guī)范。它包括授權(quán)性規(guī)則與義務(wù)性規(guī)則，確定性規(guī)則、委任性規(guī)則和準用性規(guī)則，強行性規(guī)則與任意性規(guī)則。在邏輯結(jié)構(gòu)上，任何一個完整的法律規(guī)則都是由假定(條件)、行為模式和法律后果三部分構(gòu)成的。法律規(guī)則是法律條文的內(nèi)容，法律條文是法律規(guī)則的表現(xiàn)形式。征管法作為法律，也應(yīng)遵循這一原則。征管法第五章稅收法律責任部分共29條，它是關(guān)于違反征管法所應(yīng)當承擔法律責任的規(guī)定，既包括對納稅人、扣繳義務(wù)人和其他當事人違反稅法的處罰，也包括對稅務(wù)人員執(zhí)法過程中違法行為的處罰。作為法律條文，征管法為征納雙方設(shè)定的義務(wù)須確定相應(yīng)的行政法律責任，征管法稅收法律責任條文也應(yīng)符合上述要求。
一、電子商務(wù)涉稅問題及完善建議
隨著信息化技術(shù)的不斷提高，我國在目常生活中出現(xiàn)了大量的網(wǎng)上交易行為，國際上通行說法是“電子商務(wù)”。對我國來說，由于基本上是電子商務(wù)的凈輸入國，加之國內(nèi)市場廣闊，對電子商務(wù)征稅并強化控管顯得更加迫切，否則將流失大量稅收。
因此，建議修改完善有關(guān)稅收法律法規(guī)及規(guī)章制度，逐步實現(xiàn)電子商務(wù)與電子稅務(wù)一體化 ，對《稅收征收管理法》和稅收實體法涉及的內(nèi)容作修改和完善，健全電子商務(wù)稅務(wù)管理及相關(guān)的稅收法律責任，以適應(yīng)對電子商務(wù)征稅的需要。
二、納稅擔保問題及完善建議
納稅擔保，是指經(jīng)稅務(wù)機關(guān)同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應(yīng)當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。征管法第88條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅問題上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”
這一規(guī)定，對納稅人來說是非常有利的，但在實際操作中同樣會引發(fā)一系列問題。以復(fù)議申請審查為例，復(fù)議申請審查是每一個行政復(fù)議案件都必須經(jīng)過的一道程序，也是至關(guān)重要的法定程序。審查工作具有一定難度，也容易引起爭議。新《稅收征管法》將提供擔保作為申請人提起復(fù)議的前提條件之一，也就意味著對“擔?！钡膶彶?，已成為復(fù)議申請審查的內(nèi)容之一。而對“擔?！笔欠窈戏ㄓ行У膶彶閰s未必都在復(fù)議機關(guān)的能力范圍之內(nèi)，例如，對保證人是否具有法定資格、是否具有代為清償稅款的能力、抵押物是否已設(shè)置其他抵押，是否依法辦理有關(guān)手續(xù)等，這些問題的審查都具有一定難度。而對擔保問題的審查僅僅是稅務(wù)行政復(fù)議申請審查的一項內(nèi)容?！缎姓?fù)議法》將復(fù)議申請審查的期限規(guī)定五日。同時，取消了對未載明規(guī)定內(nèi)容的復(fù)議申請進行限期補正的規(guī)定，并增加了口頭復(fù)議的申請方式。而資料不全、陳述不清往往給復(fù)議申請的審查帶來一定難度。新《稅收征管法》將提供擔保作為申請復(fù)議前提條件之一，擔保是否合法、有效直接影響到復(fù)議審理與決定等程度的有效性。如果在進入復(fù)議程序后，復(fù)議決定作出之前或者在行政訴訟程序中發(fā)現(xiàn)申請人所提供的?是虛假、不合法的納稅擔保，那么就必然會產(chǎn)生一系列有爭議的法律問題。
目前，現(xiàn)行征管法實施細則雖然對稅收信息化建設(shè)、稅務(wù)人員行為準則、稅務(wù)登記辦法、納稅信譽等級評定、關(guān)聯(lián)企業(yè)認定、欠稅公告、稅收違法舉報獎勵管理、稅控裝置管理等授權(quán)國家稅務(wù)總局制訂，但是并未就納稅擔保的適用、條件、程序及法律責任進行明確，也未就納稅擔保辦法的制訂進行授權(quán)，從而使得國家稅務(wù)總局制訂的自2005年7月1日起施行的部門規(guī)章《納稅擔保試行辦法》[國家稅務(wù)總局令第11號]法律效力不足。
為了切實貫徹實施新法，維護正常的稅收管理秩序，建議盡快在符合《擔保法》與《行政復(fù)議法》的前提下由征管法增加條款明確授權(quán)國家稅務(wù)總局制訂相應(yīng)配套辦法，明確提供納稅擔保的條件與程序或者明確申請人必須提供的資料及證明資料、提供虛假或不合法納稅擔保的法律后果。
三、有關(guān)法律修訂后有些事項征管法需要進行明確
新征管法實施以來，陸續(xù)頒布實施一批新生的法律、行政法規(guī)。建議征管法能夠予以充實和完善。如《中華人民共和國行政許可法》（2004年7月1日起施行）頒布，作為一部基本法，應(yīng)優(yōu)先適用征管法（特別法），再適用許可法。《中華人民共和國電子簽名法》第三條規(guī)定“民事活動中的合同或者其他文件、單證等文書，當事人可以約定使用或者不使用電子簽名、數(shù)據(jù)電文。法律、行政法規(guī)規(guī)定的不適用電子文書的其他情形?！苯ㄗh征管法及細則據(jù)此進行明確?！吨腥A人民共和國物權(quán)法》側(cè)重對公民物權(quán)的保護，第三十八條規(guī)定“本章規(guī)定的物權(quán)保護方式，可以單獨適用，也可以根據(jù)權(quán)利被侵害的情形合并適用。侵害物權(quán)，除承擔民事責任外，違反行政管理規(guī)定的，依法承擔行政責任；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任”。據(jù)此征管法39條未立即解除保全致使納稅人合法權(quán)益損失、43條濫用職權(quán)保全強制或措施不當，使相關(guān)人合法權(quán)益受損失的相應(yīng)條款應(yīng)進行修訂，除依法承擔賠償責任外，應(yīng)追究有關(guān)人員的行政責任，構(gòu)成犯罪的依法追究刑事責任。以與物權(quán)法銜接。
