【摘要】新發(fā)布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系在相當(dāng)?shù)某潭壬蠑U(kuò)大了會計(jì)信息披露的數(shù)量和范圍，并符合在資本市場發(fā)展中逐漸成熟的投資者對會計(jì)信息的高要求。本文以35號《分部報(bào)告》、37號《金融工具列報(bào)》為例，分析了新會計(jì)準(zhǔn)則在擴(kuò)大會計(jì)信息披露內(nèi)容上的特征及其具有的積極意義。
【關(guān)鍵字】會計(jì)信息 分部報(bào)告 金融工具列報(bào) 披露 信息增量
一、問題的提出
2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成，中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，由基于統(tǒng)馭層次的1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、針對性強(qiáng)的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和陸續(xù)出臺的操作性強(qiáng)的應(yīng)用指南等三個(gè)層次而構(gòu)建的比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系。既有普遍適用的一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，又有兼顧特色的特殊行業(yè)或業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，還有專門規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告問題的報(bào)告準(zhǔn)則。從過去偏重工商企業(yè)的17項(xiàng)準(zhǔn)則，擴(kuò)展到橫跨金融、保險(xiǎn)、農(nóng)業(yè)等眾多領(lǐng)域的39項(xiàng)準(zhǔn)則，覆蓋了各類企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，填補(bǔ)了我國市場經(jīng)濟(jì)條件下新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計(jì)處理規(guī)定的空白。各項(xiàng)準(zhǔn)則有機(jī)聯(lián)系，協(xié)調(diào)統(tǒng)一。這些準(zhǔn)則與其之前已建設(shè)的17項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則相比，一些準(zhǔn)則基本繼承了原有準(zhǔn)則，一些準(zhǔn)則在原來的基礎(chǔ)上有所修訂，而相當(dāng)數(shù)量的準(zhǔn)則是新推出的準(zhǔn)則。毫無疑問，本次準(zhǔn)則對會計(jì)信息的影響，首先是會計(jì)信息上的擴(kuò)容，即產(chǎn)生了外延上的信息增量，其次是會計(jì)信息質(zhì)量上提高，即產(chǎn)生了內(nèi)涵上的信息增量。本文主要是關(guān)注新的會計(jì)準(zhǔn)則帶來的財(cái)務(wù)報(bào)表要求披露的會計(jì)信息數(shù)量和涉及范圍的擴(kuò)大，即外延上的信息增量。
會計(jì)準(zhǔn)則尤其是規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告類準(zhǔn)則，對會計(jì)信息及其披露要求的規(guī)范決定著會計(jì)信息的數(shù)量，即哪些信息需要納入強(qiáng)制披露的行列，會直接影響到會計(jì)信息對投資者的價(jià)值，使投資者等信息使用者從會計(jì)信息披露中獲得他們需要服務(wù)于經(jīng)營投資決策的會計(jì)信息。我國推出許多新的準(zhǔn)則，是與我國日益成熟的市場和投資者對信息的需求要求提高相吻合的。尤其是我國證券市場的日趨成熟，以機(jī)構(gòu)投資者為代表的會計(jì)信息使用者越來越不滿足于我國會計(jì)信息披露的現(xiàn)狀，要求擴(kuò)大會計(jì)信息披露的數(shù)量和范圍，以及提高會計(jì)信息的質(zhì)量。
二、從報(bào)告類具體會計(jì)準(zhǔn)則看擴(kuò)大的信息披露內(nèi)容
從“38+1”體系中的具體會計(jì)準(zhǔn)則來看，新準(zhǔn)則的發(fā)布后，企業(yè)被要求披露更多的信息，投資者等信息使用者亦能夠得到更多高質(zhì)量的信息。筆者特別關(guān)注到35號《分部報(bào)告》、37號《金融工具列報(bào)》兩項(xiàng)信息披露類準(zhǔn)則，這兩項(xiàng)準(zhǔn)則不僅與國際會計(jì)準(zhǔn)則高度趨同，而且充分地體現(xiàn)了為企業(yè)的報(bào)表使用者提供有用的信息，新會計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大的會計(jì)信息披露內(nèi)容。
（一）從《分部報(bào)告》來看
在《分部報(bào)告》出臺前，只有1994年中國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》和2001年國家財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——分部報(bào)告》（征求意見稿）涉及了分部信息的披露。前者的附件《會計(jì)報(bào)表附注指引》對分部信息披露的內(nèi)容規(guī)定比較簡單，后者的規(guī)定不夠規(guī)范。因此，我們從上市公司的年報(bào)中看到情況是，大部分上市公司只是在附注中披露極為簡單的分部信息，極少的公司披露比較完整的分部報(bào)告，這與缺乏完整的分部報(bào)告準(zhǔn)則有很大的關(guān)系。此次財(cái)政部通過《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第35號——分部報(bào)告》（以下稱35號準(zhǔn)則）以一項(xiàng)獨(dú)立完整的信息披露具體準(zhǔn)則對分部信息披露做出了詳細(xì)、規(guī)范的規(guī)定。
1. 35號準(zhǔn)則第4條規(guī)定“企業(yè)披露分部信息，應(yīng)當(dāng)區(qū)分業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部”。關(guān)于報(bào)告分部的確定，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會采用的是風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬法，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會采用的是管理法。我國則是在考慮風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的前提下，同時(shí)考慮企業(yè)內(nèi)部組織、管理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部會計(jì)報(bào)告制度，將風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬法同管理法相結(jié)合，這種情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息將更具可靠性和相關(guān)性。
2. 35號準(zhǔn)則第13條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分主要報(bào)告形式和次要報(bào)告形式披露分部信息”；第14條規(guī)定“對于主要報(bào)告形式，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露分部收入、分部費(fèi)用、分部利潤（虧損）、分部資產(chǎn)總額和分部負(fù)債總額等”。
（1）分部收入。非常收益、利息和股利收益、投資出售形成的利得或債務(wù)得消除形成得利得，不得包括在分部收入中。分部收入是建立在收入概念基礎(chǔ)上得，既然收入不包括非常收益，分部收入也不應(yīng)包括非常收益。與利息和股利收入相對應(yīng)的投資活動，通常是企業(yè)層次上的日?；顒樱悄硞€(gè)分部層次上的活動，不應(yīng)包括在分部收入中。但是如果分部的經(jīng)營主要是金融性質(zhì)，第15條規(guī)定“分部的日?；顒邮墙鹑谛再|(zhì)的，利息收入和利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)作為分部收入和分部費(fèi)用進(jìn)行披露”。
（2）分部費(fèi)用。不包括非正常項(xiàng)目，利息費(fèi)用及投資轉(zhuǎn)讓損失或債務(wù)清償損失（15條規(guī)定金融部分除外），權(quán)益法下企業(yè)分享的合營、合資或其他投資損失，所得稅費(fèi)用及一般管理費(fèi)用，集團(tuán)管理公司費(fèi)用和母公司費(fèi)用。無法歸屬某一分部的管理費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等期間費(fèi)用也不應(yīng)列為某一分部的費(fèi)用，而應(yīng)作為未分配項(xiàng)目在分部報(bào)告中列示。
3. 35號準(zhǔn)則第16條規(guī)定“企業(yè)披露的分部信息，應(yīng)當(dāng)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表或企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的總額信息相銜接”。在披露分部信息時(shí)，對于不能直接歸屬于某一分部的期間費(fèi)用、資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)告中予以披露。通過對這些項(xiàng)目的披露，使披露的各分部、各項(xiàng)目的金額調(diào)節(jié)到企業(yè)會計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的總額。分部信息與會計(jì)報(bào)表中總額信息之間的調(diào)節(jié)情況可以揭示各分部信息及其會計(jì)報(bào)表相應(yīng)項(xiàng)目的總額之間的勾稽關(guān)系。
4. 35號準(zhǔn)則第17條和18條分別就主要報(bào)告形式為業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部規(guī)定了次要報(bào)告形式披露的內(nèi)容，包括對外交易收入和分部資產(chǎn)總額。
（二）從《金融工具列報(bào)》來看
在金融工具的立法方面，我國曾經(jīng)長期處于“金融壓抑”的時(shí)代，對金融工具特別是衍生金融工具采取了限制的政策。此次財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)》對金融工具的列示和披露做了詳細(xì)的規(guī)定，克服了2001年發(fā)布的《金融企業(yè)會計(jì)制度》未對衍生金融工具計(jì)價(jià)方法做出統(tǒng)一規(guī)定的弊端，要求企業(yè)在表內(nèi)確認(rèn)衍生金融工具，按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，有利于及時(shí)、充分地反映衍生工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險(xiǎn)，真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
1. 準(zhǔn)則第5條規(guī)定“企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的實(shí)質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具”。這一規(guī)定實(shí)現(xiàn)了衍生金融工具從表外披露轉(zhuǎn)向表內(nèi)列示的轉(zhuǎn)變，增加了金融工具信息的透明度。
2. 準(zhǔn)則第15條到17條規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對金融工具所采用的重要會計(jì)政策、計(jì)量基礎(chǔ)等信息，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的賬面價(jià)值，信用風(fēng)險(xiǎn)；第19條到24條規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露金融資產(chǎn)的重分類，金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)，作為擔(dān)保物的金融資產(chǎn)，每類金融資產(chǎn)減值損失的詳細(xì)信息，與違約借款有關(guān)的信息。這些規(guī)定使金融工具的披露更加全面，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)能夠更好地反映衍生金融工具的價(jià)值，具有較好的相關(guān)性，便于信息使用者做出正確判斷。
3. 對于企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行套期保值，《金融企業(yè)會計(jì)制度》僅限于商品期貨的套期保值，對于利用其他更復(fù)雜的衍生金融工具進(jìn)行套期保值就沒有這方面的規(guī)定。37號《金融工具列報(bào)》第25條到28條詳細(xì)規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露每類套期保值、現(xiàn)金流量套期、公允價(jià)值套期和境外經(jīng)營凈投資套期有關(guān)的信息。
4. 準(zhǔn)則第33條到35條規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與金融工具有關(guān)的收入、費(fèi)用、利得或損失，與各類金融工具風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的描述性信息、數(shù)量信息和信用風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的信息等。第42條詳細(xì)規(guī)定了金融工具的市場風(fēng)險(xiǎn)包括貨幣風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)和其他價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。這些規(guī)定有利于信息使用者更好地了解金融工具的風(fēng)險(xiǎn)情況，從而對企業(yè)的未來狀況做出預(yù)測。
三、信息披露擴(kuò)大的積極意義
新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則增加了會計(jì)信息披露的內(nèi)容，對披露形式做了規(guī)范性的要求，在外延上上增加了有用的信息。
（一）分部報(bào)告的有用性
首先，從現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展來看，向大型化、集團(tuán)化發(fā)展，跨地區(qū)、跨國經(jīng)營更加頻繁，因而，分別揭示不同地區(qū)、不同行業(yè)的分部信息，則有助于信息使用者準(zhǔn)確地評價(jià)企業(yè)的資源分布和發(fā)展動態(tài)。一個(gè)跨行業(yè)、跨地區(qū)的企業(yè)集團(tuán)，其投資的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬率大小取決于企業(yè)經(jīng)營行業(yè)的狀況、經(jīng)營地區(qū)的環(huán)境等因素。在相同情況下，分部報(bào)告的信息披露有助于投資者分析企業(yè)未來的經(jīng)營報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)。分部報(bào)告可以滿足投資者投資決策的需要。其次，分部報(bào)告有利于加強(qiáng)企業(yè)管理層的內(nèi)部管理。企業(yè)涉足的行業(yè)、產(chǎn)品越多，對企業(yè)管理層的管理能力要求也越高。分部報(bào)告提供的信息能夠使企業(yè)高層管理人員及時(shí)、全面地了解各行業(yè)和地區(qū)分部的獲利能力、投資風(fēng)險(xiǎn)發(fā)展情況，更好地制定集團(tuán)各分部的發(fā)展規(guī)劃。再次，分部報(bào)告可以滿足債權(quán)人信貸決策的需要。債權(quán)人可以利用分部報(bào)告中列示的企業(yè)集團(tuán)不同分部的資產(chǎn)額、利潤額等指標(biāo)，合理判斷各分部的償債能力、財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，有助于綜合評價(jià)企業(yè)集團(tuán)的相關(guān)指標(biāo)，以確定自己的信貸決策。
（二）金融工具披露的有用性
隨著金融創(chuàng)新，衍生金融工具的種類日益繁雜，企業(yè)也有更多的機(jī)會接觸到衍生金融產(chǎn)品，而衍生金融產(chǎn)品的高風(fēng)險(xiǎn)特性，會引起企業(yè)未來財(cái)務(wù)狀況、盈利能力的劇烈變化。如果不對這些衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)加以披露，極有可能導(dǎo)致信息使用者在經(jīng)營投資方面的決策失誤。首先，衍生金融工具以前在表外項(xiàng)目加以確認(rèn)，容易被使用者忽略，但此類交易卻可能給企業(yè)帶來數(shù)倍的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，對企業(yè)的未來現(xiàn)金流量造成巨大影響。在表內(nèi)列示能夠指導(dǎo)投資者合理預(yù)測企業(yè)未來的經(jīng)營狀況和發(fā)展情況，做出正確的決策。其次，衍生金融工具從合約訂立到履行，價(jià)值變化很大。若按照歷史成本計(jì)算，以交易中發(fā)生的實(shí)際現(xiàn)金流量作為入賬依據(jù)，那么在經(jīng)歷利率波動后，衍生金融工具的市場價(jià)格也會隨之發(fā)生變化，難以反映衍生金融工具的真實(shí)價(jià)值。新準(zhǔn)則規(guī)定了衍生金融工具按公允價(jià)值進(jìn)行初始、后續(xù)計(jì)量，而現(xiàn)今會計(jì)人員職業(yè)操守和職業(yè)水平的提高、遠(yuǎn)程信息交流的便捷也為公允價(jià)值的運(yùn)用創(chuàng)造了條件，從而增加了會計(jì)信息的可靠性。最后，在衍生金融工具從簽約到履行的過程中，匯率、利率、價(jià)格等因素的變動會引起公允價(jià)值的變動，只要這個(gè)變動的量可以確認(rèn)，雖是未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，也可以計(jì)入當(dāng)期損益。這樣，一方面為使用者提供了全面且有用的信息，另一方面，包含衍生金融工具計(jì)量的完整報(bào)表也可以幫助企業(yè)所有人考核企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績，有利于企業(yè)自我風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避。
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作者：余姍姍 文章來源：南京航空航天大學(xué)
