第八章 企業(yè)合并與合并財務(wù)報表
本章涉及的會計準(zhǔn)則：企業(yè)合并、合并財務(wù)報表
本章相關(guān)的基礎(chǔ)知識：長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量、遞延所得稅。
一、相關(guān)基礎(chǔ)知識
1、長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量（會計準(zhǔn)則NO.2）
范圍 確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn) 初始計量 后續(xù)計量
1.對子公司的投資 控制，又稱控股合并。
持股>50% 按照合并準(zhǔn)則注 成本法
2.合營企業(yè)的投資 共同控制，協(xié)議約定 公允價值 權(quán)益法
3.聯(lián)營企業(yè)投資 重大影響，持股≥20% 公允價值 權(quán)益法
4.對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資 持股<20% 公允價值 成本法
注：合并準(zhǔn)則計量標(biāo)準(zhǔn)：同一控制的企業(yè)合并，初始計量按照賬面價值；
非同一控制的企業(yè)合并，初始計量按照公允價值。
2、遞延所得稅
（1）暫時性差異：資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。
① 賬面價值：資產(chǎn)、負(fù)債期末報表上的金額，根據(jù)會計準(zhǔn)則計量的結(jié)果。
② 計稅基礎(chǔ)：資產(chǎn)、負(fù)債按照稅法計量的結(jié)果。
（2）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可以稅前扣除的金額
一般資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=取得時的歷史成本
長期資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=取得時的歷史成本-按照稅法計提的累計折舊（攤銷）
（3）資產(chǎn)的暫時差異
①期末按照公允價值計量的資產(chǎn)：交易性金融資產(chǎn)/可供出售的金融資產(chǎn)
期末公允價值>歷史成本，產(chǎn)生應(yīng)納稅差異，反之，為可抵扣差異。
②計提減值準(zhǔn)備后的資產(chǎn)：賬面價值=歷史成本-減值準(zhǔn)備，產(chǎn)生可抵扣差異。
例如，庫存商品成本50萬元，跌價準(zhǔn)備5萬元。
期末賬面價值=50-5=45萬元 計稅基礎(chǔ)=50萬元 可抵扣差異=5萬元
③固定資產(chǎn)：賬面價值=歷史成本-會計的累計折舊-減值準(zhǔn)備
計稅基礎(chǔ)=歷史成本-稅法的累計折舊
例如，2011年12月以2000萬元購買固定資產(chǎn)，預(yù)計使用年限10年，凈殘值率5%。會計采用雙倍余額遞減法計提折舊。假定稅法按照直線法計提折舊。2012年，該資產(chǎn)可收回金額為1400萬元。
2012年末，賬面凈值=2000-2000×2/10=1600萬元 可收回金額=1400萬元 應(yīng)計提減值準(zhǔn)備1600-1400=200萬元，賬面價值=1600-200=1400萬元
④無形資產(chǎn)：賬面價值=歷史成本-會計的累計攤銷-減值準(zhǔn)備
（4）負(fù)債的計稅基礎(chǔ)
負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=負(fù)債賬面價值-未來可以稅前抵扣的金額=未來不能抵扣的金額
（5）負(fù)債的暫時性差異
①定義：負(fù)債的賬面價值-負(fù)債的計稅基礎(chǔ)
=負(fù)債的賬面價值-（負(fù)債賬面價值-未來可以稅前抵扣的金額）
=未來稅前可以抵扣的金額
②分類：未來可抵扣金額＞0 可抵扣差異（一般負(fù)債項目）
未來可抵扣金額＜0 為應(yīng)納稅差異（交易性金融負(fù)債有關(guān)的）
③負(fù)債產(chǎn)生差異的項目(影響損益的負(fù)債)
a.預(yù)收賬款
收到款項，不符合會計準(zhǔn)則確認(rèn)收入的條件，按照稅法應(yīng)計入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得。
負(fù)債的賬面價值=預(yù)收賬款 計稅基礎(chǔ)=0 產(chǎn)生可抵扣差異。
b.應(yīng)付職工薪酬—辭退福利
會計確認(rèn)在先，稅法準(zhǔn)予以后實際支出時扣除，故，產(chǎn)生可抵扣差異。
c.預(yù)計負(fù)債
會計根據(jù)謹(jǐn)慎性原則預(yù)計負(fù)債，稅法規(guī)定實際發(fā)生損失才準(zhǔn)予扣除，故，產(chǎn)生可抵扣差異。
（6）遞延所得稅
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣差異×25% 遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅差異×25%
所得稅費用=應(yīng)交稅費-本期遞延所得稅資產(chǎn)的增加+本期遞延所得稅負(fù)債的增加
二、企業(yè)合并（企業(yè)會計準(zhǔn)則No.20 《企業(yè)合并》）
（一）有關(guān)概念
1、企業(yè)合并 （No.6企業(yè)并購）P401
企業(yè)并購，從并購后法律主體變化看有三種形式：吸收、新設(shè)、控股。
會計角度：并購后報告主體是否發(fā)生變化？被并購對象是否能產(chǎn)生新的現(xiàn)金流量？
吸收合并：合并前報告主體分別是A和B，合并后A+B=A報告主體只有A；
新設(shè)合并：合并前報告主體分別是A和B，合并后A+B=C報告主體只有A；
控股合并：合并前報告主體分別是A和B，合并后A對B的持股>50%，從合并報表角度看，報告主體發(fā)生了變化。
【例1】甲公司以現(xiàn)金2400萬元作為對價購買了C公司90%有表決權(quán)股份。C公司是新成立的公司，C公司持有貨幣資金2600萬元，實收資本2000萬元，資本公積700萬元，未分配利潤 -100萬元。問題：分析甲公司收購C公司90%有表決權(quán)股份是否形成企業(yè)合并。
【解析】C公司在20×8年6月30日僅存在貨幣資金，不具備產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力，故，不構(gòu)成業(yè)務(wù)，該交易不屬于企業(yè)合并處理。
【例2】甲公司持有D公司80%有表決權(quán)股份，基于對D公司市場發(fā)展前景的分析判斷，甲公司以現(xiàn)金5000萬元作為對價向乙公司購買了D公司20%有表決權(quán)股份，從而使D公司變?yōu)槠淙Y子公司。
【解析】甲公司增持D公司20%有表決權(quán)股份并沒有導(dǎo)致所有權(quán)的變化，不形成企業(yè)合并，屬于母公司購入子公司少數(shù)股權(quán)。
【例3】甲公司與乙公司共同出資設(shè)立A合營企業(yè)，在合營企業(yè)成立以后，由合營各方對其生產(chǎn)經(jīng)營活動實施共同控制。問題：該業(yè)務(wù)是否屬于企業(yè)合并。
【解析】在因合營企業(yè)中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，因此，不屬于企業(yè)合并。
2、企業(yè)合并的會計分類（P401）
（1）同一控制下的合并：特征----集團(tuán)內(nèi)部的合并，集團(tuán)的凈資產(chǎn)不變。
【注意】同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并不僅僅因為均受國家控制而作為“同一控制下的合并”。
（2）非同一控制下的企業(yè)合并：特征----是集團(tuán)的擴張，增加了集團(tuán)的凈資產(chǎn)。
3、合并中有關(guān)費用的處理（同一控制和非同一控制合并處理原則相同）P406
①合并直接費用：直接計入損益 “管理費用”科目。
②為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金：計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額，即，計入“應(yīng)付債券--利息調(diào)整”，分期攤銷。
③企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用：抵減權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。
（二）同一控制下企業(yè)合并的會計處理
1、合并方與合并日
支付合并對價，并取得參與合并的其他企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方。
合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的時間。
2、確認(rèn)
（1）吸收合并：確認(rèn)被合并方原已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債。不確認(rèn)新的資產(chǎn)、負(fù)債。
（2）控股合并：確認(rèn)為對被合并方的“長期股權(quán)投資”。
3、計量基礎(chǔ)：合并方取得的凈資產(chǎn)和付出的代價均按照“賬面價值”計量。
4、會計處理
（1）吸收合并：合并后，被合并方消失。
借：被合并方全部資產(chǎn) （原賬面價值）
貸：被合并方全部債務(wù)（原賬面價值）
銀行存款（支付的合并對價）
或，固定資產(chǎn)清理、股本等
借貸方的差額計入“資本公積----股本溢價”，合并方資本公積---股本溢價不足沖減的，沖減留存收益。 【例8-2】P404
②控股合并
A.合并方確認(rèn)：長期股權(quán)投資
B.長期股權(quán)投資的計量（無論一次交易還是多次交易實現(xiàn)的控制）
長期股權(quán)投資成本=合并日被合并方凈資產(chǎn)賬面價值×持股%
C.一次交易實現(xiàn)的控股合并
借：長期股權(quán)投資（被合并方凈資產(chǎn)賬面價值×持股%）
貸：銀行存款
或，固定資產(chǎn)清理、股本等
借貸方的差額計入“資本公積—資本或股本溢價”，合并方資本公積---股本溢價不足沖減的，沖減留存收益。 【例8-1】P403
***多次交易實現(xiàn)的合并：通過追加投資取得控制權(quán)。
原投資賬面價值不變；
新追加投資按照公允價值入賬，借：長期股權(quán)投資
貸：銀行存款等
合并日被合并方凈資產(chǎn)賬面價值×持股%-（原投資賬面價值+追加投資公允價值）計入“資本公積---股本溢價”，合并方資本公積---股本溢價不足沖減的，沖減留存收益。
借：長期股權(quán)投資
貸：資本公積---股本溢價
或相反分錄：借：資本公積---股本溢價
盈余公積
利潤分配----未分配利潤
貸： 長期股權(quán)投資
5、合并日合并財務(wù)報表的編制 P403
假設(shè)：視同子公司一直存在。
編制基礎(chǔ)：被合并方與合并方采用的會計政策、會計期間不同的，按照合并方的會計政策、會計期間，對被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。
合并報表內(nèi)容：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表（1.1---合并日）。
合并結(jié)轉(zhuǎn)：
在合并資產(chǎn)負(fù)債表時：對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，以合并方“資本公積--股本溢價”的金額為限，轉(zhuǎn)入留存收益。
借：資本公積（以合并方的“資本公積--資本溢價或股本溢價”為限）
貸：盈余公積（合并方合并前的）
未分配利潤（合并方合并前的）
（三）非同一控制下的企業(yè)合并
1、購買方：合并中取得對一方或多方控制權(quán)的一方。
2、購買日：獲得被購買方控制權(quán)的時間。P407
3、計量基礎(chǔ)：公允價值
合并成本=購買方放棄的資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行權(quán)益性證券公允價值
【注意】以非現(xiàn)金資產(chǎn)（或股票）作為合并對價時視同銷售，確認(rèn)損益；以權(quán)益證券
4、確認(rèn)
（1）吸收合并 P408
購買方應(yīng)將被購買方符合條件的資產(chǎn)、負(fù)債全部予以確認(rèn)。即，可能確認(rèn)一些被購買方以前報表上沒有的資產(chǎn)和負(fù)債。P408 “第一….”
企業(yè)合并成本-被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值>0 記作“商譽”；反之，記作“營業(yè)外收入”。
借：被合并方各項資產(chǎn)（購買日公允價值）
商譽（合并成本＞被合并方凈資產(chǎn)公允價值的部分）
貸：被合并方各項負(fù)債（公允價值）
銀行存款（以現(xiàn)金支付的合并成本）
股 本、資本公積—股本溢價（以權(quán)益證券為代價時 權(quán)益證券的公允價值）
固定資產(chǎn)清理、營業(yè)外收入（非現(xiàn)金資產(chǎn)為對價的視同銷售，確認(rèn)損益）
營業(yè)外收入（合并成本＜被合并方凈資產(chǎn)公允價值的部分）....負(fù)商譽
（2）控股合并：確認(rèn)長期股權(quán)投資
長期股權(quán)投成本=合并成本=放棄資產(chǎn)、發(fā)行權(quán)益證券的公允價值
商譽體現(xiàn)在合并報表上。
①一次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并
借：長期股權(quán)投資（合并成本）
貸：銀行存款（以現(xiàn)金支付的合并成本）
股 本、資本公積—股本溢價（以權(quán)益證券為代價時 權(quán)益證券的公允價值）
固定資產(chǎn)清理、營業(yè)外收入（非現(xiàn)金資產(chǎn)為對價的視同銷售，確認(rèn)損益）
②通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并
個別財務(wù)報表：長期股權(quán)投資成本=原投資賬面價值+新投資公允價值，即：
【注意】
原持有的投資，按照追加投資前得賬面價值反映，不做任何處理，股權(quán)涉及其他綜合收益的（指原投資采用權(quán)益法核算確認(rèn)的資本公積），應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。
5、合并財務(wù)報表 P409
（1）編制基礎(chǔ)：會計政策會計期間一致；以公允價值為基礎(chǔ)。
多次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，原持有的投資應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期“投資收益”。即：
借：長期股權(quán)投資
貸：投資收益 （或相反）
購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的（指原投資采用權(quán)益法核算確認(rèn)的資本公積），與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。
經(jīng)過上述調(diào)整后，合并報表上：
長期股權(quán)投資成本=原股權(quán)于購買日的公允價值+購買日追加投資的公允價值。
（2）內(nèi)容：僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表。
【說明】 企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值暫時確定的情況。教材P409
