根據(jù)對(duì)所收集到的2006年因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告舞弊被中國證監(jiān)會(huì)給予行政處罰的20家上市公司資料的統(tǒng)計(jì)研究。僅就2006年一年， 證監(jiān)會(huì)對(duì)我國上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊處罰案例就達(dá)到22起，其中廣東科龍股份有限公司被處罰兩次。有7起處罰是由于上市公司未按規(guī)定在4月30日前公布年報(bào)，此種情況證監(jiān)會(huì)一般對(duì)公司給予警告處罰，公司高管一般未給予處罰。更多的處罰案例是由于上市公司虛增利潤、隱瞞公司的對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)及與關(guān)聯(lián)方的往來情況以及虛計(jì)資產(chǎn)等。
出現(xiàn)上述情況的主要原因是，目前我國多數(shù)上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制狀況不太理想。由于蓄意會(huì)計(jì)造假，從而導(dǎo)致信息失真，經(jīng)濟(jì)犯罪連續(xù)曝光；由于內(nèi)部管理疏漏，從而導(dǎo)致資財(cái)受損，公司經(jīng)營效益不高。這些問題對(duì)于我國資本市場(chǎng)乃至整個(gè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成嚴(yán)重不利影響。面對(duì)如此嚴(yán)峻的形勢(shì)，應(yīng)當(dāng)意識(shí)到，加強(qiáng)公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，以此來防治財(cái)務(wù)舞弊，已經(jīng)成為迫在眉睫的緊迫任務(wù)。
一、從舞弊的根源看，內(nèi)部控制能有效防止舞弊行為的發(fā)生
舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。根據(jù)亞當(dāng)•斯密提出的理性人假設(shè)，財(cái)務(wù)舞弊是經(jīng)濟(jì)人受到利益驅(qū)動(dòng)所做出的一種“理性”的決策，是一種風(fēng)險(xiǎn)與收益的相關(guān)決策。但是，如果經(jīng)濟(jì)人僅有自己的利益驅(qū)動(dòng)，還不能導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊較大面積的發(fā)生。財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生與否，還要看舞弊當(dāng)事人是否有舞弊的機(jī)會(huì)和條件，主要是指治理結(jié)構(gòu)或內(nèi)部控制所留下的舞弊的漏洞或機(jī)會(huì)。所以，要堵住財(cái)務(wù)舞弊的源頭必須建立健全的企業(yè)內(nèi)部控制制度。
二、從內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)程看，防范舞弊是其根本目的
內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的最初形式是內(nèi)部牽制。這一管理思想起源于古埃及的國庫管理制度。其理論基礎(chǔ)是假設(shè)兩個(gè)人（或部門）無意識(shí)地犯錯(cuò)誤的可能性很小，以及假設(shè)兩個(gè)人（或部門）有意識(shí)地串通舞弊的可能性也是很小的。在法老時(shí)代，記錄員（審計(jì)師的先祖）掌管簿記及財(cái)產(chǎn)。為減少偷盜現(xiàn)象，法老讓兩名記錄員分別記錄每項(xiàng)業(yè)務(wù)。如果兩者記錄出現(xiàn)明顯差異，將會(huì)一同被處死。被懲罰的威脅迫使記錄員認(rèn)真查核賬目與財(cái)產(chǎn)，查錯(cuò)防弊是記錄員的核心工作；直到20世紀(jì)初，企業(yè)管理中依然運(yùn)用著這種業(yè)務(wù)授權(quán)、職責(zé)協(xié)作、雙重記錄、定期核對(duì)等內(nèi)部牽制的基本思想。20世紀(jì)40年代至70年代初，內(nèi)部控制制度逐步形成，它突破了內(nèi)部牽制僅僅局限于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的局面，將其擴(kuò)展至內(nèi)部管理控制方面。可以看出，內(nèi)部控制起源于舞弊防范的需要。
三、從博弈理論看內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系
內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系就是它們之間的博弈。博弈理論是研究人們?cè)诟鞣N策略情況下如何行事的一種理論。在博弈論的介紹中，一般都會(huì)有幾個(gè)基本假設(shè)：一是個(gè)人理性，就是大家所熟知的理性經(jīng)濟(jì)人，假設(shè)參與人在進(jìn)行博弈時(shí)，能夠充分考慮到他所面臨的局勢(shì)，他必須能夠充分考慮到博弈者之間行為的相互制約和相互影響；能夠做出合乎理性的選擇。二是假設(shè)博弈方均能在其余博弈方最大化自己的目標(biāo)函數(shù)時(shí)，能夠選擇使其得益最大化的策略。博弈的一方，即舞弊參與人總是從自身的利益出發(fā)，尋找對(duì)自己最優(yōu)的策略， 從而形成一個(gè)均衡狀態(tài)。在博弈的另一方即內(nèi)部控制制度健全的環(huán)境下，如果會(huì)計(jì)信息披露及時(shí)、傳遞準(zhǔn)確，其舞弊行為就很容易被內(nèi)部控制發(fā)現(xiàn)，他們就會(huì)為此付出慘重的代價(jià)，因此，各舞弊主體通過博弈，就會(huì)“改旗易幟”， 放棄實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊以謀取自身利益的最大化， 此時(shí)財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)就比較小。這就要求我們加大內(nèi)部控制力度，并施以嚴(yán)厲的制裁，從而增加財(cái)務(wù)舞弊的操作成本，控制舞弊行為的發(fā)生。
四、加強(qiáng)內(nèi)部控制對(duì)防范財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的作用
1999 年， 英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（簡(jiǎn)稱ICAEW）中以尼格爾•特恩布爾為主席的十人工作小組公布了《內(nèi)部控制：綜合準(zhǔn)則董事指南》，即特恩布爾報(bào)告。報(bào)告認(rèn)為內(nèi)部控制在風(fēng)險(xiǎn)管理方面起關(guān)鍵作用。特恩布爾報(bào)告的主要內(nèi)容為：
（1）上市公司應(yīng)當(dāng)具備健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)，以保障股東投資和公司資產(chǎn)的安全。報(bào)告認(rèn)為，公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)在風(fēng)險(xiǎn)管理方面起關(guān)鍵作用，對(duì)實(shí)現(xiàn)公司的商業(yè)目標(biāo)尤為重要。
（2）管理層每年應(yīng)對(duì)公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)至少審查一次。
?。?）定期對(duì)公司面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。
?。?）風(fēng)險(xiǎn)管理審查應(yīng)包括運(yùn)營控制、遵守規(guī)則控制和財(cái)務(wù)控制。有效的財(cái)務(wù)控制，包括保持適當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)賬戶記錄， 是內(nèi)部控制的重要組成部分。
?。?）風(fēng)險(xiǎn)管理是董事會(huì)的集體責(zé)任，董事會(huì)最終要對(duì)內(nèi)部控制負(fù)責(zé)，但有可能把工作的某一方面分包出去。
?。?）董事會(huì)應(yīng)考慮是否有建立內(nèi)部審計(jì)部門的必要。從特恩布爾報(bào)告中可以看出經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)是不可避免的，完全規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)是不可取的，因?yàn)檫^分追求安全第一通常會(huì)導(dǎo)致利潤和回報(bào)率的低下。財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)在于避免、防止不必要的損失，以及在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率較高的情況下降低不利結(jié)果出現(xiàn)的概率，在不利結(jié)果較嚴(yán)重的情況下降低其影響。主要是依靠?jī)?nèi)部控制來確保財(cái)物舞弊風(fēng)險(xiǎn)能得到恰當(dāng)、持續(xù)的監(jiān)控。
五、一個(gè)案例
2006 年初，柳州機(jī)器制造公司審計(jì)處在進(jìn)行公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)2004 年、2005 年的民品銷售收入分別為4563萬元、5323 萬元，呈上升趨勢(shì)；財(cái)務(wù)反映的廢舊物資銷售的收入分別是78 萬元、45 萬元，呈下降趨勢(shì)。在正常情況下，生產(chǎn)過程中發(fā)生的邊角料等廢舊物資應(yīng)該與生產(chǎn)規(guī)模同比例增長或下降，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)反映的卻是不合理的趨勢(shì)。 經(jīng)審計(jì)，發(fā)現(xiàn)該公司物資處處長、綜合室主任、倉庫主任、廢舊回收站站長、計(jì)劃員等人為了小團(tuán)體的利益，擅自決定出售、截留廢舊物資數(shù)量81.5 噸，款額91200 元，截至審計(jì)時(shí)，已經(jīng)將私自出售和截留的銷售收入私分50605.80 元，同時(shí)擅自決定降價(jià)銷售廢舊物資，造成損失1.4 萬元。其舞弊的手法如下：
1、私自截留出售廢舊物資款。物資處處長要求一部分銷售的廢舊物資款交財(cái)務(wù)，另一部分截留下來作小金庫。私自截留出門時(shí)，以部分廢舊物資辦理出門手續(xù)。
2、收買門衛(wèi)，方便出庫。
3、擅自決定降價(jià)。物資處處長擅自決定將廢舊物資銷售價(jià)格降低，造成損失1.4 萬元。
這起集體徇私舞弊案件暴露出來的企業(yè)內(nèi)部管理問題非常嚴(yán)重的。物資處廢舊物資的回收、分類、登記、過磅、合同、出售、收款、門衛(wèi)檢查等業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)均出現(xiàn)了失控或有章不循的情況，具體體現(xiàn)在：超越職責(zé)權(quán)限處置業(yè)務(wù)，違反職務(wù)分離原則授予或辦理業(yè)務(wù)，不遵守業(yè)務(wù)流程控制以及廢舊物資業(yè)務(wù)管理混亂。內(nèi)部控制存在漏洞如同“蟻穴”，如不及時(shí)修補(bǔ)完善，很容易釀成大錯(cuò)。管理制度的瑕疵，很容易被心存私念的人利用，如果讓其鉆空子得逞一次，則一發(fā)不可收拾，將帶來更大的損失。如果該企業(yè)有完善的內(nèi)部控制制度，并且得到嚴(yán)格執(zhí)行，這起舞弊案件也就不會(huì)發(fā)生了。
綜合上述觀點(diǎn)，健全的內(nèi)部控制能夠有效防范財(cái)務(wù)舞弊行為。因此，公司治理層應(yīng)保持足夠的重視，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度， 嚴(yán)格財(cái)務(wù)監(jiān)督和審計(jì)監(jiān)督，以規(guī)范管理，杜絕紕漏。大量國內(nèi)外企業(yè)管理的實(shí)踐已證明： 得控則強(qiáng)，失控則弱，無控則亂。（【聲明】本文系網(wǎng)絡(luò)轉(zhuǎn)載，內(nèi)容為作者個(gè)人觀點(diǎn)，本站擁有對(duì)此聲明的最終解釋權(quán)。）
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