自二十世紀(jì)三十年代以來，內(nèi)部控制在會(huì)計(jì)學(xué)的理論研究很實(shí)際運(yùn)用方面得到了廣泛的關(guān)注，內(nèi)部控制的作用已經(jīng)得到了普遍的認(rèn)可。內(nèi)部控制在發(fā)揮其效用的同時(shí)，勢(shì)必也應(yīng)該存在著局限性。
一、內(nèi)部控制理論概述
（一）內(nèi)部控制的概念
“內(nèi)部控制”一詞，最早出現(xiàn)在1936年美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》文告中，定義為保護(hù)現(xiàn)金和其它資產(chǎn)，檢查帳簿的準(zhǔn)確性，而在公司內(nèi)部的手段和方法。近幾十年來，隨著內(nèi)部控制理論以及認(rèn)識(shí)的不斷發(fā)展，不僅在美國，而且在其它國家和組織，其概念的內(nèi)涵和外延也都發(fā)生了較大的變化。
（二）內(nèi)部控制理論的發(fā)展
內(nèi)部控制理論的發(fā)展大致經(jīng)歷了三個(gè)階段，內(nèi)部牽制時(shí)期、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制時(shí)期、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體架構(gòu)理論時(shí)期。
1.內(nèi)部牽制時(shí)期：基本是以查錯(cuò)防弊為目的，以職務(wù)分離和賬目核對(duì)為手法，以錢、賬、物等會(huì)計(jì)事項(xiàng)為主要控制對(duì)象。這是內(nèi)部控制理論發(fā)展的初期階段。
2.內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制時(shí)期：1934年美國的《證券交易法》首先提出了“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”的概念，要求證券發(fā)行人應(yīng)設(shè)計(jì)并維護(hù)一套能為投資人提供合理保證的會(huì)計(jì)信息的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)。
3.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體架構(gòu)理論時(shí)期：1988年4月美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》，規(guī)定從1990年1月起以該文告取代1972年發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第1號(hào)》。該文告的頒布和實(shí)施可視為內(nèi)部控制理論研究的一個(gè)新的突破性成果。1995年發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)》，取代了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》。也就是目前理論界認(rèn)為較為成熟的內(nèi)部控制理論，即內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體架構(gòu)理論。
?。ㄈ〤OSO提出的內(nèi)部控制要素
COSO報(bào)告目前已成為理論界公認(rèn)的關(guān)于內(nèi)部控制理論的最新的權(quán)威成果，特別是報(bào)告中提出的內(nèi)部控制五要素在各種內(nèi)部控制的研究文獻(xiàn)中引用率極高。包括：（1）控制環(huán)境；（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；（3）控制活動(dòng)；（4）信息和溝通；（5）監(jiān)督。
二、內(nèi)部控制局限性的提出
由以上對(duì)內(nèi)部控制理論的概述中我們不難看出，關(guān)于內(nèi)部控制的研究已經(jīng)成為會(huì)計(jì)學(xué)研究中的一個(gè)重要領(lǐng)域，內(nèi)部控制的重要性、如何有效實(shí)施內(nèi)部控制、內(nèi)部控制的框架等問題得到了充分的研究和探討。即使一個(gè)設(shè)計(jì)良好且徹底執(zhí)行、包含了所有被認(rèn)為是最優(yōu)良的控制措施的內(nèi)部控制系統(tǒng)，也可能被粗枝大葉的管理者破壞，或者被堅(jiān)持抵制的員工摧毀，或者因高昂的控制成本使企業(yè)或組織的運(yùn)作顯得窘迫不堪。
筆者認(rèn)為，對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)得越全面和透徹，就越有利于我們加強(qiáng)內(nèi)部控制，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，從而有利于各項(xiàng)會(huì)計(jì)工作的順利開展，為企業(yè)的生存和發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)，所以，我們有必要提出內(nèi)部控制的局限性問題，并對(duì)其進(jìn)行較深入的研究。
三、內(nèi)部控制局限性的具體表現(xiàn)
根據(jù)內(nèi)部控制局限產(chǎn)生的原因，我們可以把內(nèi)部控制局限大致分為外部性局限和內(nèi)部性局限兩大類。
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外部性局限主要是指由外部因素對(duì)內(nèi)部控制造成的威脅和破壞。主要有以下幾種類型：
1.管理者因素
管理者因素是指，由于管理者的自身素質(zhì)，決策能力或者管理當(dāng)局的作風(fēng)等對(duì)內(nèi)部控制造成的不良影響。由管理者因素對(duì)內(nèi)部控制造成的威脅主要有兩種情況，第一是管理者（特別指中高層管理者）不夠正直。在中級(jí)或者高級(jí)管理層，一個(gè)組織的控制系統(tǒng)遭到破壞是非常嚴(yán)重的，組織內(nèi)對(duì)較高層次的管理者實(shí)質(zhì)性的監(jiān)控較少，高層管理者有可能凌駕于制度之上，而且它會(huì)影響其他職員，更多的是下級(jí)。
2.共謀
共謀是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的職員或管理者串通起來以欺詐企業(yè)使控制系統(tǒng)完全失效。職責(zé)分開互相監(jiān)督是內(nèi)部控制的重要理念和控制手段，如果職員們企圖共同進(jìn)行欺詐的話，失竊仍會(huì)發(fā)生,并且有可能形成內(nèi)部人控制，即經(jīng)理人員事實(shí)上或者依法掌握了控制權(quán)，他們的利益在公司戰(zhàn)略決策中得到了充分的體現(xiàn)。
3.利益沖突
對(duì)組織而言，利益沖突，特別是高級(jí)管理人員與公司利益的沖突，是一種顯著的威脅。當(dāng)一名雇員失去了對(duì)組織的忠誠時(shí)，便有一種特殊的風(fēng)險(xiǎn)——他可能會(huì)選擇一種損害公司利益的行為。例如，假定一個(gè)制造企業(yè)采購部門的雇員被一名潛在的供應(yīng)商賄賂，在選擇供應(yīng)商時(shí)，潛在的利益沖突會(huì)促使這名雇員對(duì)公司所規(guī)定的供應(yīng)商選擇辦法置之不理。
4.環(huán)境和系統(tǒng)的變化
內(nèi)部控制的運(yùn)行環(huán)境包括外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境。外部環(huán)境如經(jīng)濟(jì)，政策，法律，技術(shù)，社會(huì)環(huán)境等，內(nèi)部環(huán)境如公司的組織結(jié)構(gòu)、管理哲學(xué)和企業(yè)文化、人力資源政策和實(shí)施、授予權(quán)利和責(zé)任的方式和信息系統(tǒng)等。而這里的系統(tǒng)則是指公司的管理系統(tǒng)。
5.形式重于實(shí)質(zhì)
通常，似乎存在一些健全的控制系統(tǒng)，但實(shí)際上卻流于形式。例如，要求兩個(gè)人共同簽署支票才生效，但是除非兩位簽署者都檢查所提供的業(yè)務(wù)憑證，否則這種審批過程只是一種表面上的形式，并不能發(fā)揮實(shí)際作用。同樣，在要求供應(yīng)商對(duì)某一項(xiàng)目投標(biāo)時(shí)，如果評(píng)標(biāo)者每次都被利害相關(guān)的供應(yīng)商所收買，那么投標(biāo)方式的目的便沒有達(dá)到。這種對(duì)組織的危害是由利益沖突和管理者不夠正直共同造成的，會(huì)對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生嚴(yán)重的但很難察覺的破壞。
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內(nèi)部性局限是指隨著內(nèi)部控制產(chǎn)生而產(chǎn)生的局限性，它反映的是內(nèi)部控制先天性的諸如效率、成本等方面的缺陷。
1.效率的損失
效率，是指單位時(shí)間里完成的工作量，或者完成一定量工作所耗用的時(shí)間，在這里我們可以理解為一種時(shí)間成本的節(jié)約，以及對(duì)組織目標(biāo)的完成情況。一個(gè)過于復(fù)雜的內(nèi)部控制系統(tǒng)可能會(huì)使人糾纏于繁雜的公事程序之中。
2.成本的增加
任何管理措施的執(zhí)行都會(huì)涉及成本問題，內(nèi)部控制也不例外。內(nèi)部控制涉及的成本則是包括了設(shè)計(jì)及實(shí)施所消耗的時(shí)間，資金和企業(yè)的其他管理資源等等。內(nèi)部控制系統(tǒng)越復(fù)雜，與之對(duì)應(yīng)的組織機(jī)構(gòu)規(guī)模越大、相關(guān)人員越多、辦公設(shè)施越齊全、管理經(jīng)費(fèi)越高。
3.“防不勝防”的隱憂
COSO報(bào)告指出，“無論內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和實(shí)施多么好，也只能合理保證實(shí)體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)”。這里的“合理保證”包含了兩層含義，第一，內(nèi)部控制不能絕對(duì)保證任何想要的結(jié)果總能達(dá)到，通過內(nèi)部控制消除小錯(cuò)誤發(fā)生的可能性是徒勞的。脫離常規(guī)的小偏差太多了，我們無法預(yù)測(cè)因?yàn)殄e(cuò)過一個(gè)電話、上班遲到或忘記帶一份會(huì)議所需文件產(chǎn)生的后果，所以內(nèi)部控制只能是“合理保證”，也即承認(rèn)內(nèi)部控制存在內(nèi)部缺陷；第二，無關(guān)緊要的小錯(cuò)誤是可以容忍的，因?yàn)檫@些“小錯(cuò)誤”可以被認(rèn)為是“合理”的，可以被理解和接受的。
四、內(nèi)部控制局限的實(shí)質(zhì)
內(nèi)部控制的概念建立在這樣一個(gè)觀點(diǎn)之上：為了得到想要的結(jié)果，可以在何種程度上依賴控制，而這一點(diǎn)存在內(nèi)在缺陷。因此，COSO強(qiáng)調(diào)：“無論內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和實(shí)施多么好，也只能合理保證實(shí)體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?！?br />
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一種制度最終落實(shí)到的是人，無論是何種先進(jìn)的制度，都應(yīng)該是因人而制，并且也始終存在著人性的局限。沒有人在任何時(shí)候都能行為適當(dāng)。我們知道怎么做會(huì)是更好，但是，我們不能完全抵制經(jīng)常存在的大量誘惑從而采取不道德的行為。甚至是最優(yōu)秀的人偶爾也會(huì)違背道德行事，包括說謊、欺騙、偷竊和貪婪，有些人甚至行為更惡劣。
內(nèi)部控制是由人設(shè)計(jì)的，也是由人來執(zhí)行的，所以，內(nèi)部控制的許多局限歸根結(jié)底是人性的局限。所以，如果人性隨著社會(huì)的演進(jìn)而變得復(fù)雜時(shí)，那么制度的制訂也可能會(huì)遺漏更多的不確定因素，從而使制度和其控制的人員格格不入。
?。ǘ┘信c分權(quán)的矛盾
除了人性的局限，內(nèi)部控制的局限性最終也歸結(jié)到集中與分權(quán)這對(duì)矛盾上。因?yàn)閮?nèi)部控制越嚴(yán)密，就意味著管理的集中度越高。相反，若管理的分權(quán)程度越高，就對(duì)內(nèi)部控制的挑戰(zhàn)越大，因此，決策者選擇和設(shè)計(jì)何種程度的內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)上涉及到應(yīng)該怎樣確定合適的分權(quán)程度。
所以，為了選擇適當(dāng)?shù)慕M織結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制體系，最高管理當(dāng)局必須比較分權(quán)制的利與弊。這種比較通常需要一個(gè)職能逐個(gè)地進(jìn)行。例如，會(huì)計(jì)主管的職能在引導(dǎo)注意方面和解決問題方面是高度分權(quán)的，而在其他一些方面卻又是高度集中的。前者提到的分權(quán)制預(yù)算及成本報(bào)告制度將可以使子單位為自己“度身訂做”合適的產(chǎn)品線盈利狀況報(bào)告；幫助各子單位管理者恰當(dāng)?shù)厥褂锰囟ǖ男畔?，更好地決策，提高企業(yè)利潤；而后者提到的集權(quán)又可以在另一方面衡量各子單位的得失，從全局的戰(zhàn)略視角來考慮問題。
五、如何看待內(nèi)部控制的局限性
?。ㄒ唬┚窒扌缘目陀^存在不能成為忽視內(nèi)部控制的理由
內(nèi)部控制的必要性和重要性是不容置疑的，我們討論內(nèi)部控制的局限性，絕對(duì)不是淡化內(nèi)部控制的意義，相反，是為了更好的進(jìn)行內(nèi)部控制。
從某種意義上講，內(nèi)部控制局限性的存在是必然的，不可避免，甚至即使我們發(fā)現(xiàn)了它，也不能從根本上消除。但是如果沒有內(nèi)部控制，我們的管理就無從談起。而內(nèi)部控制，就是在單位體系內(nèi)為制約各種消極因素的影響和達(dá)到體系的目標(biāo)而設(shè)計(jì)的控制。
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盡管嚴(yán)密的控制制度是在“經(jīng)濟(jì)人”的假設(shè)下設(shè)計(jì)的，但是“人”在管理過程中的重要作用已被眾多的研究者認(rèn)識(shí)和關(guān)注，“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)的缺陷也顯露出來。良好的人力資源政策，如把人的管理放在第一位，以激勵(lì)為主要方式，建立和諧的人際關(guān)系，積極開發(fā)人力資源，培育和發(fā)揮團(tuán)隊(duì)精神等，對(duì)培養(yǎng)企業(yè)的員工，提高企業(yè)員工的素質(zhì)，更好地貫徹和執(zhí)行內(nèi)部控制有很大的幫助。
（三）關(guān)于內(nèi)部控制的“成本——效益”分析的探討
內(nèi)部控制的完善會(huì)帶來成本的增加。西方學(xué)術(shù)界在討論內(nèi)部控制時(shí)，都強(qiáng)調(diào)管理當(dāng)局和審計(jì)師應(yīng)該有“成本效益”意識(shí)，這就要求一個(gè)內(nèi)部控制程序?qū)嵤┏杀静粦?yīng)該超過預(yù)期的效益。
然而在實(shí)踐中，由于貫徹管理當(dāng)局指令或防止某些未知金額數(shù)的資產(chǎn)失竊，控制效益示難以確切計(jì)量的。同樣，為建立和保持許多內(nèi)部控制所發(fā)生的總成本，即使可能計(jì)算，也是難以正確確定的，因此關(guān)于內(nèi)部控制所耗費(fèi)用最適宜之點(diǎn)，必須適用主觀判斷作出決策。而由于不同審計(jì)人員的主觀判斷不同，內(nèi)部控制最優(yōu)點(diǎn)往往也不相同。
COSO也認(rèn)為這是內(nèi)部控制的局限之一?；诖朔N認(rèn)識(shí)，內(nèi)部控制的成本不應(yīng)該比從中獲得的利益大，這個(gè)觀點(diǎn)就成為內(nèi)部控制確立的原則，這個(gè)原則的產(chǎn)生源于這樣一個(gè)假定：存在某種水平，超越這種水平后再增加另外的控制成本會(huì)超過價(jià)值。這個(gè)想法就是要找到正確的平衡。
但是，僅僅從成本收益的角度去考慮內(nèi)部控制是不全面的，因?yàn)闆Q定內(nèi)部控制質(zhì)量的因素不僅僅只限于成本與效益的比較。另一種考慮內(nèi)部控制的方式是從風(fēng)險(xiǎn)接受的角度考慮。從風(fēng)險(xiǎn)接受角度考慮內(nèi)部控制我們基于這樣一種假設(shè)，內(nèi)部控制的機(jī)制越嚴(yán)密，其成本越高，但對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的防范能力越強(qiáng)，內(nèi)部控制系統(tǒng)的質(zhì)量也就越卓越。
綜上所述，內(nèi)部控制的局限性是客觀存在的，而且，完全消除這些局限性的努力是徒勞的，因?yàn)樗赡苌仙秸軐W(xué)上的無休止的爭(zhēng)論。但是，對(duì)內(nèi)部控制局限性的研究是有必要的，至少，承認(rèn)內(nèi)部控制局限性的存在，就可以消除我們對(duì)內(nèi)部控制的依賴思想，并且重視“人”在管理和會(huì)計(jì)工作中的重要作用，重視“成本——收益”的分析方法，從而更加全面地認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制，使其更好地為管理和會(huì)計(jì)工作服務(wù)。（【聲明】本文系網(wǎng)絡(luò)轉(zhuǎn)載，內(nèi)容為作者個(gè)人觀點(diǎn)，本站擁有對(duì)此聲明的最終解釋權(quán)。）
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