易容也罷，整容也好，說白了就是變臉。不過仔細思量一下，二者還是有所不同的。高明的易容術(shù)常見于武俠小說，經(jīng)典者如金庸《天龍八部》中蘭心蕙質(zhì)的阿朱，其易容術(shù)之，睢妙惟肖竟令身邊愛人也難分辨。精妙的整容法受捧于愛美人士，流行者如某追星族整容為其仰慕的明星，但整容法之高超絕倫也僅能令其形肖而難達神似。是故易容講究的是形神兼?zhèn)洌菪麚P的是外在精雕。
我國的新會計準則中，與企業(yè)合并有關(guān)的《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》、《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》等三個準則填補了我國合并會計準則的空白，不僅將同一控制下企業(yè)合并的權(quán)益結(jié)合法納入我國企業(yè)合并會計的視野，從而令一直在實際中存在并受到證監(jiān)會默許的權(quán)益結(jié)合法終于名正言順，而且以此為契機對獨立主體之間企業(yè)合并的購買法實施易容之術(shù)，使之與國際會計準則實現(xiàn)最大限度的形似神肖。此次我們就來說說采用購買法處理的合并報表易容前后的變化。
新會計準則發(fā)布以前，我國的企業(yè)合并會計主要由1995年頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》來規(guī)范，該規(guī)定實際上只涉及購買法，就母公司觀和實體觀的選擇來看其理論定位并不清楚，“合并價差”的做法尤其帶有比較濃厚的簡化實用色彩。作為趨同母版的國際會計準則《IFRS3企業(yè)合并》發(fā)布于2004年3月、《IAS27單獨的與合并的財務報表》修訂于2003年12月，雖然由于商譽的計算仍保留母公司觀，使得國際會計準則并未完成向?qū)嶓w觀的完全轉(zhuǎn)化，但在除商譽以外的領(lǐng)域則是由實體觀主宰的，我國企業(yè)合并會計之購買法的易容便也循此理論路線勾勒，遂有如下內(nèi)容之變與形式之易。
內(nèi)容之變一：強調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念。當然企業(yè)合并會計準則目前所言只能是法定控制權(quán)，即母公司直接或間接擁有被投資企業(yè)牛數(shù)以上的表決權(quán)，或雖只擁有一家企業(yè)的牛數(shù)或半數(shù)以下的股權(quán)，但通過其他方式擁有實際控制權(quán)。美國財務會計準則委員會(FASB)曾于1999年提出實質(zhì)控制權(quán)的主張，不過其遲遲得不到認可通過的命運足以讓人明了這一概念推進所遇到的重重阻力。
內(nèi)容之變二：合并價差退出歷史舞臺。在《合并會計報表暫行規(guī)定》時代，我國的合并價差包含兩方面的內(nèi)容，一是母公司購買價格與所取得子公司凈資產(chǎn)賬面價值份額之間的差額，這部分差額應進行攤銷(《合并會計報表暫行規(guī)定》中合并價差不予攤銷，1997年發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》和2001年1月開始執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》則開始要求月以l投資差額進行分期攤銷)；二是集團內(nèi)部公司間的債券投資與應付債券抵消發(fā)生的差額(見“內(nèi)容之變?nèi)?。新準則的發(fā)布宣告這兩種合并價差的壽終正寢和合并商譽的閃亮登場。合并商譽是母公司支付的購買價格大于所取得子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，并且應在以后的會計期間進行減值測試而非攤銷；若母公司的購買價格低于所取得子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，則產(chǎn)生負商譽，在確定計量無誤后此差額立即計入當期損益。
內(nèi)容之變?nèi)汗鹃g債券交易的抵消遵循國際慣例。若公司購入的是發(fā)行公司已發(fā)行在外的債券，在抵消公司間債券投資和應付債券時需處理兩者的價差。按照國際會計慣例，在抵消過程中將這一價差視同贖回債券導致的損益，推定債券贖回損益屬于發(fā)行公司。當時《合并會計報表暫行規(guī)定》出于簡捷便于操作的考慮將這種債券贖回推定損益計入合并價差，但也令合并價差的意義更加混濁?！镀髽I(yè)會計準則第55號——合并財務報表》規(guī)定公司間債券投資與應付債券相互抵消后產(chǎn)生的差額計入投資收益，實際上就是按照代理理論還公司間債券交易抵消一個清明面目。
形式之易：母公司單獨的財務報表中對子公司投資項目的核算由權(quán)益法變?yōu)槌杀痉?。美國的程序是母公司在其會計記錄中嚴格按照?quán)益法處理對集團內(nèi)子公司和聯(lián)營公司的股權(quán)投資，包括公司間交易對投資收益和長期投資的影響；國際會計準則的程序是母公司按成本法(或按金融工具公允價值)處理長期股權(quán)書資并且不在其會計記錄中反映公司間交易對投資收益和長期投貨的影響。我國合并報表的編制程序原來是介于二者之間的一種變異程序，即母公司在其會計記錄中按照權(quán)益法來處理對子公司的長期投資，但就公司間交易對投資收益和長期投資所造成的影響則并不在母公司會計記錄中予以反映。當然，現(xiàn)在業(yè)已易容為國際會計準則母版。
易容乎?整容乎?需觀之品之評之鑒之。
