摘要：企業(yè)合并業(yè)務(wù)中一個非常重要的會計問題就是是否確認商譽，以及商譽的計量和報告。本文主要側(cè)重于從國際會計準則和我國企業(yè)會計準則兩個角度對商譽會計處理問題進行對比和分析，并從母公司理論和實體理論兩種會計計量模式分析了商譽的會計計量問題以及其利弊。最后，對我國商譽會計確認、計量中的特殊問題進行了探討。
關(guān)鍵詞：商譽 母公司理論 實體理論 異同
一、國內(nèi)外商譽處理方法的異同
（一）國外處理方法
IAS與IFRS將企業(yè)合并區(qū)分為購買和權(quán)益結(jié)合，只有在購買時才確認商譽，權(quán)益結(jié)合不確認商譽，對于企業(yè)的自創(chuàng)商譽也不予確認。對應(yīng)的會計核算方法是購買法和權(quán)益法，將購買成本與被購買企業(yè)對應(yīng)凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認為商譽。同時在《國際會計準則第12號——所得稅》中規(guī)定了與商譽有關(guān)的所得稅會計處理原則，在《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定了商譽減值的會計處理原則，并在解釋公告中對于公允價值的確定方法予以進一步的解釋和說明。
目前國際上各國的會計準則都向國際會計準則趨同，并在世界范圍謀求一個能夠廣泛運用和認可的國際通用會計準則，因此，國際會計準則對于商譽會計處理問題的基本觀點，也成為各國會計準則對于商譽會計處理問題進行規(guī)范的基本參考依據(jù)。
（二）我國處理方法
我國企業(yè)會計準則將企業(yè)合并區(qū)分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，類似于國際會計準則中的權(quán)益結(jié)合和購買，同一控制下的企業(yè)合并按合并成本與被合并企業(yè)對應(yīng)權(quán)益的賬面價值進行比較，差額計入資本公積，非同一控制下的企業(yè)合并按購買成本與被合并企業(yè)對應(yīng)凈資產(chǎn)公允價值進行比較，差額確認為商譽，對于企業(yè)的自創(chuàng)商譽也不予確認。在《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》中規(guī)定了與商譽有關(guān)的所得稅會計處理原則，在《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定了商譽減值的會計處理原則，在目前發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第4號》中對于商譽會計處理問題作了進一步的解釋和說明?；旧衔覈臅嫓蕜t與國際會計準則趨同，只有兩處實質(zhì)性差異，一是我國企業(yè)會計準則有關(guān)國有企業(yè)之間的企業(yè)合并與國際會計準則存在差異，不是完全劃分為同一控制下的企業(yè)合并，而是對于計提的商譽減值準備在以后期間不能轉(zhuǎn)回，與國際會計準則構(gòu)成了實質(zhì)性差異。
二、商譽的會計確認
（一）商譽的初始確認
根據(jù)IAS、IFRS以及我國的企業(yè)會計準則，由于會計信息質(zhì)量特征中謹慎性的要求，對于企業(yè)的自創(chuàng)商譽不予確認。國際會計準則中將企業(yè)合并劃分為購買和權(quán)益結(jié)合，我國企業(yè)會計準則中將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，對于購買或非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，而對于權(quán)益結(jié)合和同一控制下的企業(yè)合并則采用權(quán)益結(jié)合法。
在權(quán)益結(jié)合法的會計處理方法中，對于合并成本與被合并企業(yè)對應(yīng)凈資產(chǎn)的賬面價值之間的差額計入所有者權(quán)益，并沒有產(chǎn)生新的資產(chǎn)和新的負債，因此計入所有者權(quán)益比較合理。所以在同一控制下的企業(yè)合并和權(quán)益結(jié)合中并不存在商譽的初始確認問題。在購買和非同一控制下的企業(yè)合并中，對于購買成本與被合并企業(yè)對應(yīng)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額確認為商譽。這樣就又會有正商譽和負商譽兩種情況，對于正商譽一般應(yīng)將其確認為一項資產(chǎn)，在資產(chǎn)負債表中列示，而對于負商譽的確認問題，又有不同的會計處理方法。
我國《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，對于負商譽應(yīng)確認為當期損益計入利潤表，即相當于以較低的成本獲得了被合并企業(yè)的股權(quán)。
而國際會計準則認為，在交易日，凡是購買企業(yè)在購得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中的股權(quán)份額超過購買成本的，都應(yīng)確認為負商譽。如果負商譽與購買企業(yè)的購買計劃中確認并能可靠計量的預(yù)計損失和費用有關(guān)，但并不代表購買日的可辨認負債，那么，這一部分負商譽應(yīng)在未來的損失和費用得到確認時在損益表中確認為收益。如果負商譽與那些在購買日能夠可靠計量的可辨認的預(yù)計未來損失和費用無關(guān)，那么，這些負債應(yīng)按下述方法在損益表中確認為收益項目：第一，如果負商譽不超過所取得的可辨認非貨幣性資產(chǎn)的公允價值，就根據(jù)所取得的可辨認應(yīng)折舊資產(chǎn)/應(yīng)攤銷資產(chǎn)的加權(quán)平均剩余年限，確認為收益項目。第二，如果負商譽的金額超過所取得的可辨認非貨幣資產(chǎn)的公允價值，就應(yīng)立刻確認為收益項目。
以上兩種方法各有優(yōu)劣，我國會計準則的做法可操作性強，但是對于負商譽的會計處理顯得過于粗略，有悖于權(quán)責發(fā)生制的會計基礎(chǔ)；而國際會計準則的做法則對負商譽的處理相對要精確的多，但是操作性差，往往成為財務(wù)報表粉飾的工具。
另外，企業(yè)合并有吸收合并和控股合并兩種形式，而控股合并又分為一次實現(xiàn)和多次分步實現(xiàn)兩種形式。對于吸收合并直接在個別報表中確認商譽。而對于控股合并，一次實現(xiàn)的控股合并在個別報表中確認在長期股權(quán)投資中，在合并報表的抵銷分錄中出現(xiàn)商譽，此時即是對商譽的初始確認，因為會計信息質(zhì)量特征中謹慎性的要求，所以在個別報表中不確認商譽，由于商譽產(chǎn)生于企業(yè)合并行為，因此在合并財務(wù)報表中反映和列示；多次分步實現(xiàn)的控股合并，商譽為每次購買成本與被合并企業(yè)對應(yīng)凈資產(chǎn)公允價值之間差額的代數(shù)和。根據(jù)目前《企業(yè)會計準則解釋第4號》的要求，企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計處理：第一，在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當期投資收益。第二，在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當轉(zhuǎn)為購買日所屬當期投資收益。購買方應(yīng)當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。
（二）商譽的后續(xù)確認
1.商譽的攤銷、減值問題。對于商譽的攤銷問題，我國企業(yè)會計準則與國際會計準則之間存在差異。我國企業(yè)會計準則規(guī)定，商譽不能攤銷。而國際會計準則認為商譽應(yīng)根據(jù)其有用壽命按系統(tǒng)的方式攤銷。攤銷年限應(yīng)根據(jù)未來經(jīng)濟利益預(yù)期流入企業(yè)的最佳估計年限來確定。存在一個允許推翻的假定，即自初始確認起，商譽的有用壽命不超過20年。攤銷方法的使用應(yīng)反映其產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益預(yù)期被消耗的模式。通常采用直線法攤銷，除非有令人信服的證據(jù)證明在該情況下其他的方法更加合適。每個期間的攤銷額應(yīng)被確認為一項費用，對攤銷期限和攤銷方法，應(yīng)至少在每一會計年度末復(fù)核一次。如果商譽的預(yù)計有用壽命與以前的估計相差甚大，攤銷期應(yīng)隨之做出改變。如果商譽產(chǎn)生經(jīng)濟利益的預(yù)計模式發(fā)生了重大的改變，則應(yīng)根據(jù)《國際會計準則第8號——當期凈損益、重大差錯和會計政策變更》所規(guī)定的會計估計的變更處理，調(diào)整當期和未來期間的攤銷費用。以上兩種方法各有其原因，我國企業(yè)會計準則認為，商譽不能單獨存在，必須借助企業(yè)整體才能發(fā)揮其作用，而且對于商譽如何為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入也沒有一個權(quán)威的標準予以確認，因此對商譽不進行攤銷，同時也有利于防止企業(yè)利用對商譽的攤銷作為調(diào)節(jié)利潤的工具。而國際會計準則認為，既然商譽能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，而在合并報表中又將商譽確認為一項資產(chǎn)，而企業(yè)收益又是通過對資產(chǎn)的耗費而取得的，根據(jù)配比原則，在確認未來期間經(jīng)濟利益流入的同時，也理所當然應(yīng)該確認對應(yīng)商譽的攤銷。
以上兩種方法各有優(yōu)劣，我國會計準則的做法可操作性強，但是對于商譽攤銷的會計處理顯得過于粗糙，有悖于會計的配比原則；而國際會計準則的做法則對商譽攤銷的處理相對合理，但是操作性差，往往成為財務(wù)報表粉飾的工具。
對于商譽的減值問題，我國企業(yè)會計準則與國際會計準則基本一致，都認為應(yīng)在每個會計年度末對商譽進行減值測試，但是商譽的減值測試與一般資產(chǎn)的測試方法不同，一般對于資產(chǎn)的減值測試是將資產(chǎn)的可收回金額與其賬面價值進行比較，當資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值時，不計提資產(chǎn)減值準備，當資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面價值時，對于兩者的差額確認為資產(chǎn)減值損失，對相應(yīng)的資產(chǎn)計提減值準備。
而商譽的可收回金額一般無法確定，因而不能按一般的資產(chǎn)減值測試方法對其進行減值測試，所以，當有跡象表明商譽可能已發(fā)生減值時，必須確定商譽所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額，將此價值與該現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面金額相比較，只有當現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額低于其賬面金額時，才應(yīng)確認減值損失，同時將損失按以下順序分攤以抵減現(xiàn)金產(chǎn)出單元中的資產(chǎn)賬面金額：首先，抵減分攤到現(xiàn)金產(chǎn)出單元的商譽的賬面金額；然后，根據(jù)現(xiàn)金產(chǎn)出單元中各項資產(chǎn)的賬面金額，按比例抵減其他資產(chǎn)。
值得指出的是，我國企業(yè)會計準則與國際會計準則對于商譽的減值準備能否轉(zhuǎn)回的問題上存在差異，我國企業(yè)會計準則規(guī)定商譽減值準備不能在以后期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，而國際會計準則則允許當以后期間商譽的可收回金額回升時，對于已計提的減值準備能夠轉(zhuǎn)回。我國企業(yè)會計準則不允許商譽減值準備在以后期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，主要是由于我國證券市場中大量上市公司利用資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回這一會計規(guī)定調(diào)節(jié)利潤，操縱公司股價，損害投資者的利益，出于這一考慮，我國《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定商譽減值準備在以后期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回。
2.控股合并后股權(quán)變動對商譽的影響?？毓珊喜⒑蠊蓹?quán)變動也會對商譽的后續(xù)確認金額產(chǎn)生影響，主要有以下三種情形：繼續(xù)購買股權(quán)（即少數(shù)股東權(quán)益）、處置股權(quán)后不喪失控制權(quán)、處置股權(quán)后喪失控制權(quán)。對于第一種情形，視為權(quán)益性交易，按照權(quán)益法的思路進行會計處理，調(diào)整權(quán)益，對商譽金額沒有影響。對于第二種情形，商譽的對應(yīng)金額應(yīng)該按減少的股權(quán)的比例減少對應(yīng)的商譽賬面金額。對于第三種情形，我國《企業(yè)會計準則解釋第4號》做了如下解釋：企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)當區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計處理：第一，在個別財務(wù)報表中，對于處置的股權(quán)，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定進行會計處理；同時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當按其賬面價值確認為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊懙?，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。第二，在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當期投資收益。企業(yè)應(yīng)當在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。即此時喪失了對子公司的控制，不用再編制合并財務(wù)報表，當然也就不存在確認商譽的問題了。
三、商譽的會計計量
（一）商譽的會計計量的基本方法
對于商譽的會計計量問題，目前主要有實體理論和母公司理論兩種觀點。實體理論最早由美國會計學者莫里斯·穆尼茨提出，這一理論由美國會計學會于1994年出版的《合并報表的實體理論》作全面的介紹。實體理論從企業(yè)集團角度解釋與說明合并會計報表的目的、編制方法、少數(shù)股權(quán)性質(zhì)、合并資產(chǎn)的計價、合并利潤的計量及企業(yè)集團內(nèi)部未實現(xiàn)損益抵銷等合并報表編制方法的一整套原理與結(jié)論。實體理論更加符合合并報表編制的目的與要求，但當子公司存在少數(shù)股權(quán)時，能否以母公司取得子公司股份的成本推斷并計價屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)，計算少數(shù)股東利潤，在學術(shù)界存在著不同的看法。實體理論是合并理論的一種。從企業(yè)集團角度解釋與說明合并會計報表的目的、編制方法、少數(shù)股權(quán)性質(zhì)、合并資產(chǎn)的計價、合并利潤的計量及企業(yè)集團內(nèi)部未實現(xiàn)損益抵銷等合并報表編制方法的一整套原理與結(jié)論。它是實體論的延伸。
母公司理論強調(diào)合并財務(wù)報表是母公司財務(wù)報表的擴展，側(cè)重于母公司股東的利益。因此，合并財務(wù)報表的編制目的是為母公司股東服務(wù)，滿足母公司股東的信息需求。母公司理論依據(jù)了重要性原則，并假定任何報表都不能滿足所有使用者的一切要求，只能滿足其主要利益主體的主要需要。母公司理論認為，在企業(yè)集團中，只要滿足了母公司股東這一主要使用者對會計信息的主要要求，其他利益主體（包括少數(shù)股東）對會計信息的基本要求也會得到大體上的滿足。在美國、英國、日本等國家，主要運用的是母公司理論編制合并會計報表，英國和美國的合并會計實務(wù)主要依據(jù)母公司觀念，采用權(quán)益法。《國際會計準則第27號——合并財務(wù)報表和對子公司投資的會計》基本上也運用母公司理論。我國企業(yè)會計準則對于合并報表中商譽金額的計量基本上采用了母公司理論的做法。
簡言之，實體理論與母公司理論在對于商譽計量問題上的爭議主要在于：商譽金額是只反映母公司投資成本超過購入普通股所代表的凈資產(chǎn)公允價值的差額，還是不僅反映母公司投資成本超過購入普通股所代表的凈資產(chǎn)公允價值的差額，而且要包含少數(shù)股東權(quán)益投資成本與對應(yīng)股權(quán)公允價值之間的差額。
（二）商譽會計計量各種方法的利弊
1.實體理論的優(yōu)缺點。實體理論認為應(yīng)該從企業(yè)整體的角度上來對商譽進行會計記量，這種方法既有其優(yōu)點，又有其缺點。優(yōu)點主要有以下幾點：第一，商譽只有在企業(yè)作為一個整體時才能表現(xiàn)出來并發(fā)揮作用，即符合會計主體假設(shè)和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，當企業(yè)處于清算解體狀態(tài)時，也就不存在商譽的計量問題了，因此其從企業(yè)整體的角度上來對商譽進行會計計量具有其合理性。第二，從會計信息系統(tǒng)理論來看，會計作為一個信息系統(tǒng)是為了滿足會計信息使用者的需要，從企業(yè)整體的角度上來對商譽進行會計計量不僅能反映控制人母公司的信息需要，也能夠滿足少數(shù)股東即資本市場上廣大投資者的信息需要。缺點主要有以下幾點：第一，實體理論建立在一系列會計假設(shè)上，如賦予法人實體凈收益分享權(quán)、賦予法人實體承擔責任的約束力、賦予法人實體在留存收益上的決策參與權(quán)。而在會計實務(wù)中，這些假設(shè)往往難以成立。第二，實際操作性差，少數(shù)股東經(jīng)常發(fā)生變動，尤其是對于在證券市場上的上市公司來說，少數(shù)股東的投資成本也在不斷發(fā)生變動，這對會計記錄提出了很大的挑戰(zhàn)，因此這種方法在會計實務(wù)中基本上不具有可操作性。
2.母公司理論的優(yōu)缺點。母公司理論認為合并財務(wù)報表的編制在客觀上具有一定的局限性，不可能做到百分之百滿足所有投資者的信息需要，合并財務(wù)報表的編制也不可能做到百分之百的精確，因此合并財務(wù)報表是母公司財務(wù)報表的擴展，側(cè)重于母公司股東的利益。因此，合并財務(wù)報表的編制目的是為母公司股東服務(wù)，滿足母公司股東的信息需求。因此商譽金額只能反映母公司投資成本超過購入普通股所代表的凈資產(chǎn)公允價值的差額。這種方法既有其優(yōu)點，又有其缺點。優(yōu)點主要有以下幾點：第一，母公司理論是以法定控制為基礎(chǔ)的，這通常是以持有多數(shù)股份和表決權(quán)（通常是50%以上）而取得的，但也可以通過使一家公司處于另一家公司的法定支配下的控制協(xié)議而實現(xiàn)。當一家公司處于另一家公司的法定支配下時，母公司或控股公司可以完全控制子公司的財務(wù)和經(jīng)營決策。所以母公司理論與現(xiàn)行實務(wù)中的法規(guī)較協(xié)調(diào)，或者說，現(xiàn)行實務(wù)中有關(guān)合并報表的法規(guī)正體現(xiàn)母公司理論的主要思想。第二，母公司理論的實務(wù)操作性強，商譽金額只反映母公司投資成本超過購入普通股所代表的凈資產(chǎn)公允價值的差額，商譽金額在實務(wù)容易獲取并具有客觀的依據(jù)，可驗證性強。缺點主要有以下幾點：第一，合并有關(guān)資產(chǎn)和負債時，母公司自身按歷史成本，子公司凈資產(chǎn)中屬于母公司權(quán)益的部分按企業(yè)購并日的母公司實際支付價格，屬于少數(shù)股權(quán)的權(quán)益部分則仍按賬面價格——歷史成本。這樣對同一項目采用了雙重計價標準，違背了歷史成本原則和一致性原則，得出的信息缺乏相關(guān)性，會對商譽的金額計量準確性產(chǎn)生影響。第二，在外幣報表折算時，時態(tài)法與母公司理論相適應(yīng)，但實際中常有采用現(xiàn)行匯率法等，這就與編制合并報表所依據(jù)的母公司理論不一致，會對商譽的金額計量準確性產(chǎn)生影響。第三，母公司理論將少數(shù)股權(quán)股東的權(quán)益作為負債，將少數(shù)股權(quán)的收益看作費用，不符合負債和費用會計要素的定義。
四、我國商譽會計確認、計量中的特殊問題探討
（一）所得稅的會計處理問題
筆者認為，對于商譽的所得稅會計處理問題，應(yīng)該區(qū)分免稅合并和應(yīng)稅合并兩種情況進行討論和分析。
免稅合并，即所得稅準則中規(guī)定的對商譽不確認遞延所得稅負債的特殊情形，其以后期間對商譽的攤銷和減值損失不能稅前抵扣，稅法上并不承認會計上確認的商譽價值，所以商譽計稅基礎(chǔ)為零，這時就會出現(xiàn)商譽的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不相等的情況，但是準則規(guī)定對于此種情形，不確認遞延所得稅負債，并且對于其在以后會計期間攤銷、減值所形成的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不等的情況也不確認遞延所得稅。需要注意的問題是，對于免稅合并中對應(yīng)的購買的相關(guān)資產(chǎn)會出現(xiàn)增值和減值的問題，稅法上仍以其以前的賬面價值作為其計稅基礎(chǔ)，而合并財務(wù)報表上是以其購買日的公允價值作為其賬面價值，這樣就會出現(xiàn)這些資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)不相等的情況，對于這些資產(chǎn)，應(yīng)該確認其所得稅，按照所得稅準則進行會計處理。
對于應(yīng)稅合并，會計準則中沒有給出明文規(guī)定，筆者認為應(yīng)該按以下方法進行會計處理。對于應(yīng)稅合并，由于在企業(yè)合并中，企業(yè)已經(jīng)交過稅，因此此時企業(yè)確認的資產(chǎn)和負債與稅法上確認的資產(chǎn)和負債的賬面金額一致，在企業(yè)合并日的合并財務(wù)報表中的抵銷分錄中并不存在確認遞延所得稅的問題。但是，我國會計準則不允許對商譽進行攤銷，只在會計期末對商譽進行減值測試，而稅法上往往允許商譽進行攤銷，并且稅法上一般不承認會計上確認的資產(chǎn)減值損失；國際會計準則允許商譽在以后會計期間進行攤銷，但也可能出現(xiàn)會計上攤銷與稅法上攤銷不一致的情況。因此在以后會計期間會出現(xiàn)商譽賬面價值和計稅基礎(chǔ)不相等的情況，此時應(yīng)確認遞延所得稅，與一般資產(chǎn)遞延所得稅問題會計處理相同。需注意的是，此時與確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債對應(yīng)的會計科目不是商譽，而是所得稅的費用。
（二）反向購買中商譽的會計處理問題
在某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。也就是資本市場上常見的借殼上市。
由于反向購買區(qū)別于一般企業(yè)合并，法律上的母公司反而為會計上的子公司，法律上的子公司反而為會計上的母公司。但是商譽的確定仍然是合并成本與被合并企業(yè)對應(yīng)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，不以法律形式為主，而以會計形式為主，這也體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量特征中的實質(zhì)重于形式的要求。問題在于反向購買的合并成本的確定與一般的企業(yè)合并合并成本的確定方法不一樣，難點就在于確定反向購買中的合并成本，對于這一問題，我國企業(yè)會計準則與國際會計準則的規(guī)定和處理方法基本一致，不再贅述。Z
