摘要：近年來(lái)，我國(guó)產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題日益凸顯，建立和完善缺陷產(chǎn)品召回制度已成為我國(guó)社會(huì)發(fā)展過(guò)程中面臨的重大課題，大眾汽車召回這一突發(fā)事件更加提升了人們對(duì)召回制度的關(guān)注程度。本文在將缺陷產(chǎn)品召回的性質(zhì)定位在“或有事項(xiàng)”的基礎(chǔ)上，對(duì)產(chǎn)品召回的會(huì)計(jì)處理作一些初步探討。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)處理 缺陷產(chǎn)品 產(chǎn)品召回 或有事項(xiàng)
缺陷產(chǎn)品召回制度在歐美發(fā)達(dá)國(guó)家已實(shí)施多年，我國(guó)于2004年頒布了《缺陷汽車產(chǎn)品召回管理規(guī)定》，又于2012年10月10日通過(guò)了《缺陷汽車產(chǎn)品召回管理?xiàng)l例》，并于2013年1月1日起施行。這意味著我國(guó)將全面加強(qiáng)缺陷產(chǎn)品召回制度建設(shè)，并首先以缺陷汽車召回為實(shí)施重點(diǎn)。與此同時(shí)，隨著3·15晚會(huì)的播出，大眾汽車DSG問(wèn)題被推到風(fēng)口浪尖。在法律約束和社會(huì)輿論的壓力下，大眾將召回近40萬(wàn)輛汽車。筆者在思考缺陷產(chǎn)品召回經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)上，對(duì)產(chǎn)品召回的會(huì)計(jì)處理作一些初步探討，為企業(yè)缺陷產(chǎn)品召回的會(huì)計(jì)處理提供一定的參考。
一、缺陷產(chǎn)品召回的性質(zhì)
《缺陷汽車產(chǎn)品召回管理?xiàng)l例》第三條規(guī)定：本條例所稱缺陷，是指由于設(shè)計(jì)、制造、標(biāo)識(shí)等原因?qū)е碌脑谕慌?、型?hào)或者類別的汽車產(chǎn)品中普遍存在的不符合保障人身、財(cái)產(chǎn)安全的國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的情形或者其他危及人身、財(cái)產(chǎn)安全的不合理的危險(xiǎn)。本條例所稱召回，是指汽車產(chǎn)品生產(chǎn)者對(duì)其已售出的汽車產(chǎn)品采取措施消除缺陷的活動(dòng)?？梢?jiàn)，缺陷產(chǎn)品召回符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》中有關(guān)或有負(fù)債的特征，其在性質(zhì)上應(yīng)屬于或有負(fù)債，理由分析如下：
1.因過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成。缺陷產(chǎn)品召回是由過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的，即由于過(guò)去生產(chǎn)、銷售的產(chǎn)品存在缺陷而要通過(guò)收回、修理、更換等具體措施有效消除其產(chǎn)品缺陷，且需要付出有關(guān)公告費(fèi)、派出技術(shù)人員的費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)、代用品的租借或消耗、訴訟費(fèi)、賠償費(fèi)等支出與收回、修理、更換等費(fèi)用。
2.結(jié)果具有不確定性。召回是否發(fā)生，需要由未來(lái)不確定性事件的發(fā)生或不發(fā)生來(lái)加以證實(shí)，未來(lái)的不確定性事件發(fā)生即會(huì)發(fā)生產(chǎn)品召回，否則就不會(huì)發(fā)生，其結(jié)果具有不確定性。而且即使會(huì)發(fā)生，發(fā)生的具體時(shí)間及收回、修理、更換等措施的選擇及各種方案的成本也不能確定。
3.結(jié)果須由未來(lái)事項(xiàng)決定。缺陷產(chǎn)品召回造成的結(jié)果，在生產(chǎn)、銷售時(shí)無(wú)法預(yù)測(cè)，這種危險(xiǎn)或缺陷是企業(yè)當(dāng)時(shí)不可預(yù)見(jiàn)的，因而這種不確定性因素是不能由企業(yè)所控制的，只能由召回發(fā)生時(shí)的具體狀況來(lái)確定。
二、缺陷產(chǎn)品召回的會(huì)計(jì)處理
將缺陷產(chǎn)品召回的性質(zhì)界定為或有負(fù)債為其會(huì)計(jì)處理明確了方向。缺陷產(chǎn)品召回的會(huì)計(jì)處理主要包括缺陷產(chǎn)品召回前、缺陷產(chǎn)品召回時(shí)與缺陷產(chǎn)品召回后三個(gè)部分。
（一）缺陷產(chǎn)品召回前
缺陷產(chǎn)品召回前，主要是指產(chǎn)品的銷售階段。首先，需要討論是否確認(rèn)為銷售收入的問(wèn)題，雖然實(shí)施的是缺陷產(chǎn)品召回制度，但由于缺陷產(chǎn)品召回發(fā)生的概率極小，它仍然符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)的五個(gè)條件，在銷售時(shí)點(diǎn)應(yīng)確認(rèn)收入。其次，或有事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題。產(chǎn)品在銷售時(shí)點(diǎn)開(kāi)始流出生產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部，如果此時(shí)產(chǎn)品由于設(shè)計(jì)、制造、標(biāo)識(shí)等原因存在缺陷，那么以后因發(fā)生產(chǎn)品召回而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的潛在義務(wù)就應(yīng)從銷售這一時(shí)點(diǎn)起存在。因此，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)歷史經(jīng)驗(yàn)及相關(guān)行業(yè)狀況對(duì)未來(lái)可能存在的經(jīng)濟(jì)利益流出做出合理的預(yù)測(cè)和估計(jì)，并將其計(jì)入當(dāng)期損益。既然產(chǎn)品召回導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的起點(diǎn)是銷售，那么企業(yè)預(yù)測(cè)和估計(jì)的經(jīng)濟(jì)利益流出只能計(jì)入與產(chǎn)品銷售有關(guān)的期間費(fèi)用，即“銷售費(fèi)用”中。
例1：假設(shè)甲汽車股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司）2008年A型號(hào)汽車的銷售額為10 000萬(wàn)元（含增值稅，稅率為17%），產(chǎn)品成本為8 000萬(wàn)元。該企業(yè)經(jīng)合理的預(yù)測(cè)和估算，按年銷售額的8‰計(jì)提召回產(chǎn)品準(zhǔn)備80萬(wàn)元。則會(huì)計(jì)處理為：
（1）確認(rèn)銷售收入：
借：銀行存款 100 000 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 85 470 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 14 530 000
（2）結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80 000 000
貸：庫(kù)存商品 80 000 000
（3）計(jì)提缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備：
借：銷售費(fèi)用 800 000
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備 800 000
（二）缺陷產(chǎn)品召回時(shí)
缺陷產(chǎn)品召回時(shí)，主要涉及到發(fā)生的有關(guān)公告費(fèi)、派出技術(shù)人員的費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)、代用品的租借或消耗、訴訟費(fèi)、賠償費(fèi)等支出的會(huì)計(jì)處理。這些支出的發(fā)生，表明在銷售階段所預(yù)測(cè)和估計(jì)的可能的經(jīng)濟(jì)利益流出已經(jīng)部分或全部轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)，因此這些支出應(yīng)首先沖減在銷售階段計(jì)提的“預(yù)計(jì)負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備”，當(dāng)其不足以沖減當(dāng)期的各項(xiàng)支出時(shí)，應(yīng)將超過(guò)的部分一次性計(jì)入當(dāng)期損益。雖然此時(shí)已經(jīng)不屬于銷售階段，但若召回費(fèi)用超過(guò)原先計(jì)提的缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備，就說(shuō)明原先的預(yù)測(cè)和估計(jì)不足，因此超過(guò)部分應(yīng)該一次性計(jì)入“銷售費(fèi)用”，作為對(duì)銷售階段的調(diào)整。另外，由于企業(yè)在銷售階段所預(yù)測(cè)和估計(jì)的或有負(fù)債全部計(jì)入了“銷售費(fèi)用”，但在實(shí)際發(fā)生時(shí)這些支出都有一定的歸集對(duì)象，因此在缺陷產(chǎn)品召回時(shí)，還會(huì)發(fā)生“銷售費(fèi)用”與相關(guān)損益類科目間的結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題，如訴訟費(fèi)用需歸集到“管理費(fèi)用”，而賠償費(fèi)需歸集到“營(yíng)業(yè)外支出”等。
例2：接上例，假設(shè)2013年甲公司生產(chǎn)的A型號(hào)汽車因變速箱質(zhì)量問(wèn)題被召回。發(fā)生的人工費(fèi)為20萬(wàn)元，租借備用車費(fèi)為30萬(wàn)元，訴訟費(fèi)為15萬(wàn)元，賠償費(fèi)為45萬(wàn)元。則會(huì)計(jì)處理為：
（1）確認(rèn)召回費(fèi)用，先沖減缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備，超過(guò)部分一次性計(jì)入當(dāng)期損益。
借：預(yù)計(jì)負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備 200 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 200 000
借：預(yù)計(jì)負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備 300 000
貸：銀行存款 300 000
借：預(yù)計(jì)負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備 150 000
貸：銀行存款 150 000
借：預(yù)計(jì)負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備 150 000
銷售費(fèi)用 300 000
貸：銀行存款 450 000
（2）銷售費(fèi)用與相關(guān)損益類科目間的結(jié)轉(zhuǎn)。
結(jié)轉(zhuǎn)訴訟費(fèi)時(shí)：
借：管理費(fèi)用 150 000
貸：銷售費(fèi)用 150 000
結(jié)轉(zhuǎn)賠償費(fèi)時(shí)：
借：營(yíng)業(yè)外支出 450 000
貸：銷售費(fèi)用 450 000
（三）缺陷產(chǎn)品召回后
缺陷產(chǎn)品召回后，企業(yè)一般會(huì)選擇收回、修理、更換、報(bào)廢等方式進(jìn)行處理。
1.收回方式的會(huì)計(jì)處理。如果以收回的方式，產(chǎn)品召回并經(jīng)維修、改造后不再返還給原消費(fèi)者，而是重新流入銷售渠道，則應(yīng)視為銷售退回，應(yīng)先沖減銷售階段確認(rèn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)”并轉(zhuǎn)回相應(yīng)的成本，同時(shí)用維修、改造成本沖減計(jì)提的“預(yù)計(jì)負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備”，并把銷售費(fèi)用轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)成本”，修理完畢入庫(kù)后再結(jié)轉(zhuǎn)到“庫(kù)存商品——已維修召回品”科目。當(dāng)缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備不足以沖減當(dāng)期的維修、改造支出時(shí)，超過(guò)部分一次性計(jì)入“生產(chǎn)成本”并轉(zhuǎn)入“庫(kù)存商品——已維修召回品”中。如果缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備還有余額，則應(yīng)沖銷該余額。
例3：接例1，假設(shè)甲公司召回A型汽車時(shí)發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用只有10萬(wàn)元，現(xiàn)在對(duì)這批汽車進(jìn)行維修、改造之后不再返還給原消費(fèi)者，發(fā)生的相關(guān)維修、改造費(fèi)用為700萬(wàn)元。則會(huì)計(jì)處理為：
（1）沖銷銷售階段確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和應(yīng)交稅費(fèi)并轉(zhuǎn)回相應(yīng)的成本。
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 85 470 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
14 530 000
貸：銀行存款 100 000 000
借：庫(kù)存商品——待維修召回品 80 000 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80 000 000
（2）處理維修、改造成本。
借：預(yù)計(jì)負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備 700 000
生產(chǎn)成本 6 300 000
貸：銀行存款 7 000 000
借：生產(chǎn)成本 700 000
貸：銷售費(fèi)用 700 000
借：庫(kù)存商品——已維修召回品 7 000 000
貸：生產(chǎn)成本 7 000 000
2.修理方式的會(huì)計(jì)處理。如果以修理的方式，產(chǎn)品召回并經(jīng)維修、改造后返還給原消費(fèi)者繼續(xù)使用，則應(yīng)先用發(fā)生的維修、改造成本沖減原計(jì)提的“預(yù)計(jì)負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備”，并把“銷售費(fèi)用”轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)成本”，返還給消費(fèi)者時(shí)再結(jié)轉(zhuǎn)到“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。當(dāng)原計(jì)提的缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備不足以沖減當(dāng)期的維修、改造支出時(shí)，應(yīng)先在該批產(chǎn)品的毛利范圍內(nèi)將超過(guò)部分歸集到“生產(chǎn)成本”，毛利仍不足以彌補(bǔ)的維修、改造支出部分則一次性計(jì)入“銷售費(fèi)用”。
例4：接例1，假設(shè)甲公司召回A型汽車時(shí)發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用只有10萬(wàn)元，現(xiàn)在對(duì)這批汽車進(jìn)行維修、改造之后再返還給原消費(fèi)者，發(fā)生的相關(guān)維修、改造費(fèi)用為150萬(wàn)元。則會(huì)計(jì)處理為：
（1）確認(rèn)召回費(fèi)用。
借：預(yù)計(jì)負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備 700 000
生產(chǎn)成本 5 470 000
銷售費(fèi)用 830 000
貸：銀行存款 7 000 000
（2）確認(rèn)新的生產(chǎn)成本。
借：生產(chǎn)成本 700 000
貸：銷售費(fèi)用 700 000
借：庫(kù)存商品——已維修召回品 6 170 000
貸：生產(chǎn)成本 6 170 000
（3）確認(rèn)新的銷售成本。
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6 170 000
貸：庫(kù)存商品——已維修召回品 6 170 000
3.更換方式的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于以更換方式召回的產(chǎn)品，應(yīng)作銷售退回處理，即先沖減銷售階段確認(rèn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)”，并轉(zhuǎn)回相應(yīng)的成本，對(duì)于用于更換的產(chǎn)品，作銷售收入處理，由于企業(yè)沒(méi)有現(xiàn)金流入，應(yīng)以“銷售費(fèi)用”科目代替“銀行存款”科目。
例5：接例1，假設(shè)甲公司召回A型汽車時(shí)發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用只有1 000萬(wàn)元，現(xiàn)在以一批市場(chǎng)價(jià)格為12 500（含增值稅，稅率為17%）萬(wàn)元，成本為1 000萬(wàn)元新上市的B型汽車免費(fèi)交付給原消費(fèi)者。則會(huì)計(jì)處理為：
（1）沖銷銷售階段確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和應(yīng)交稅費(fèi)并轉(zhuǎn)回相應(yīng)的成本。
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 85 470 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
14 530 000
貸：銀行存款 100 000 000
借：庫(kù)存商品——待維修召回品 80 000 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80 000 000
（2）確認(rèn)交換品B型汽車應(yīng)交稅費(fèi)并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
借：銷售費(fèi)用 125 000 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 106 838 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）18 162 000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100 000 000
貸：庫(kù)存商品 100 000 000
4.報(bào)廢召回品的會(huì)計(jì)處理。如果產(chǎn)品召回后直接報(bào)廢，則應(yīng)當(dāng)將扣除殘料后的凈損失先沖減“預(yù)計(jì)負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備”，缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備不足以沖減部分直接記入當(dāng)期損益“銷售費(fèi)用”科目。
例6：接例1，假設(shè)甲公司召回A型汽車時(shí)發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用為10萬(wàn)元，現(xiàn)在這批汽車報(bào)廢，扣除殘料后的凈損失為700萬(wàn)元。則會(huì)計(jì)處理為：
借：預(yù)計(jì)負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備 700 000
銷售費(fèi)用 6 300 000
貸：銀行存款 7 000 000
三、缺陷產(chǎn)品的信息披露
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》，缺陷產(chǎn)品召回除了以上會(huì)計(jì)分錄的處理外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露預(yù)計(jì)負(fù)債的以下信息：預(yù)計(jì)負(fù)債的種類、形成原因以及經(jīng)濟(jì)利益流出不確定性的說(shuō)明；各類預(yù)計(jì)負(fù)債的期初、期末余額和本期變動(dòng)情況；與預(yù)計(jì)負(fù)債有關(guān)的預(yù)期補(bǔ)償金額和本期已確認(rèn)的預(yù)期補(bǔ)償金額。在缺陷產(chǎn)品召回前，主要是對(duì)產(chǎn)品召回準(zhǔn)備的計(jì)提比例基礎(chǔ)、金額及對(duì)未來(lái)可能產(chǎn)生的影響等做出必要的說(shuō)明；在缺陷產(chǎn)品召回時(shí)，主要是對(duì)召回情況的說(shuō)明，包括有關(guān)公告費(fèi)、派出技術(shù)人員的費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)、代用品的租借或消耗、訴訟費(fèi)、賠償費(fèi)等各項(xiàng)支出項(xiàng)目及其金額，相關(guān)支出的處理方法，期末預(yù)計(jì)負(fù)債的余額及對(duì)未來(lái)的影響等；在缺陷產(chǎn)品召回后，主要是對(duì)產(chǎn)品召回后的處理情況進(jìn)行說(shuō)明，如產(chǎn)品召回后如何處理，所涉及的相關(guān)維修、改造費(fèi)用及報(bào)廢損失等支出的金額大小及處理情況等。Z
