摘要：2012年財政部在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表（修訂）（征求意見稿）》中明確了對合并所得稅的規(guī)定。在此背景下，本文分析了企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，由于需要對企業(yè)集團內(nèi)部交易進行合并抵銷導(dǎo)致在合并財務(wù)報表中反映的資產(chǎn)、負債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不一致而產(chǎn)生的所得稅影響及其會計處理，并指出企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時必須考慮所得稅的影響，以正確反映所得稅費用與會計利潤之間的關(guān)系。
關(guān)鍵詞：合并財務(wù)報表 未實現(xiàn)內(nèi)部損益 遞延所得稅
一、引言
假設(shè)母公司當(dāng)期將成本為8億元的產(chǎn)品以10億元的價格銷售給全資子公司，而子公司尚未對外出售該產(chǎn)品。本期母公司、子公司對外銷售均實現(xiàn)利潤1億元，子公司尚未向母公司分配利潤，母、子公司均適用25%的所得稅稅率，母、子公司均無納稅調(diào)整事項，則個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表上的利潤、所得稅和凈利潤列報結(jié)果比較如下（單位：億元）：
（表略）
這樣合并的稅前利潤恰當(dāng)反映了整個集團的經(jīng)營成果，但所得稅和凈利潤的合并結(jié)果并不令人滿意。顯然，在合并財務(wù)報表中，對公司間內(nèi)部交易的抵銷考慮了這些內(nèi)部交易對個別財務(wù)報表稅前利潤的影響，而未考慮這些內(nèi)部交易對所得稅的影響，從而導(dǎo)致合并財務(wù)報表的稅前利潤能夠恰當(dāng)反映企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而合并的所得稅費用仍然是個別財務(wù)報表所得稅費用的簡單合計，也就是說，合并所得稅費用仍然包括了公司間內(nèi)部交易對個別財務(wù)報表所得稅費用的影響，因此，合并的所得稅費用與合并的稅前利潤仍然不配比，合并財務(wù)報表不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)集團整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，有必要對公司間內(nèi)部交易引起的未實現(xiàn)損益對所得稅的影響進行抵銷，即合并財務(wù)報表的所得稅會計處理。
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》對公司間交易的抵銷處理作了規(guī)定，但抵銷的僅是公司間交易的稅前影響，而未涉及這些業(yè)務(wù)對所得稅間接影響的抵銷，其結(jié)果是：在合并財務(wù)報表上，所得稅項目直接以母、子公司個別財務(wù)報表上該項目金額的合計數(shù)列示，而利潤總額項目則是以剔除了未實現(xiàn)內(nèi)部損益后的金額列示，這必然使合并財務(wù)報表的所得稅項目與利潤總額不相匹配，從而造成財務(wù)報表使用者對集團獲利能力的錯誤判斷。為避免出現(xiàn)這種結(jié)果，就必須對公司間交易所得稅間接影響采用適當(dāng)方法進行抵銷。
2012年財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表（修訂）（征求意見稿）》對合并所得稅進行規(guī)定：“因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當(dāng)確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外”。
二、合并所得稅的具體會計處理
在編制合并財務(wù)報表時，由于需要對企業(yè)集團內(nèi)部交易進行合并抵銷處理，由此可能導(dǎo)致在合并財務(wù)報表中反映的資產(chǎn)、負債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不一致。為了使合并財務(wù)報表全面反映所得稅相關(guān)的影響，特別是當(dāng)期所負擔(dān)的所得稅費用的情況，應(yīng)當(dāng)進行所得稅會計核算，在計算確定資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間差異的基礎(chǔ)上，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。
（一）內(nèi)部應(yīng)收賬款相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理。在編制合并財務(wù)報表時，隨著內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷，也必須將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷予以抵銷。通過對其進行合并抵銷處理后，合并財務(wù)報表中該內(nèi)部應(yīng)收賬款已不存在，由內(nèi)部應(yīng)收賬款賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異所形成的暫時性差異也不能存在。在編制合并財務(wù)報表時，對持有該集團內(nèi)部應(yīng)收賬款的企業(yè)因該暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)則需要進行抵銷處理。
例1：甲公司為A公司的母公司。甲公司本期個別資產(chǎn)負債表應(yīng)收賬款中有1 700萬元為應(yīng)收A公司賬款，該賬款賬面余額為1 800萬元，甲公司當(dāng)年對其計提壞賬準(zhǔn)備100萬元。A公司本期個別資產(chǎn)負債表中列示有應(yīng)付甲公司賬款1 800萬元。甲公司和A公司適用的所得稅稅率均為25%。
甲公司在編制合并財務(wù)報表時，其合并抵銷處理如下：
1.將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷。
借：應(yīng)付賬款 18 000 000
貸：應(yīng)收賬款 18 000 000
2.將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷。
借：應(yīng)收賬款 1 000 000
貸：資產(chǎn)減值損失 1 000 000
3.將甲公司對其內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷。本例中，甲公司在其個別財務(wù)報表中，對應(yīng)收A公司賬款計提壞賬準(zhǔn)備100萬元，由此導(dǎo)致應(yīng)收A公司賬款的賬面價值調(diào)整為1 700萬元，而該應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)仍為1 800萬元，應(yīng)收A公司賬款的賬面價值1 700萬元與其計稅基礎(chǔ)1 800萬元之間的差額100萬元，則形成當(dāng)年暫時性差異。對此，按照所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)確認該暫時性差異相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬元（100×25%）。甲公司在其個別財務(wù)報表中確認遞延所得稅資產(chǎn)時，一方面借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目25萬元，另一方面貸記“所得稅費用”科目25萬元。在編制合并財務(wù)報表時隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款及其計提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷，在合并財務(wù)報表中該應(yīng)收賬款已不存在，由甲公司在其個別報表中因應(yīng)收A公司賬款賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成的暫時性差異也不存在，對該暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)則需要予以抵銷。所以其抵銷分錄為：
借：所得稅費用 250 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 250 000
?。ǘ﹥?nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理。企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)將納入合并范圍的母公司與子公司以及子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對個別財務(wù)報表的影響予以抵銷，其中包括內(nèi)部商品交易所形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額。對于內(nèi)部商品交易所形成的存貨，從持有該存貨的企業(yè)來說，假定不考慮計提資產(chǎn)減值損失，其取得成本就是該資產(chǎn)的賬面價值，這其中包括銷售企業(yè)因該銷售所實現(xiàn)的損益，這一取得成本也就是計稅基礎(chǔ)。由于所得稅是以獨立的法人實體為對象計征的，這一計稅基礎(chǔ)也是合并財務(wù)報表中該存貨的計稅基礎(chǔ)。此時，賬面價值與計稅基礎(chǔ)是一致的，不存在暫時性差異，也不涉及確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的問題。但在編制合并財務(wù)報表過程中，隨著內(nèi)部商品交易所形成的存貨價值包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷，合并資產(chǎn)負債表所反映的存貨價值是以原來內(nèi)部銷售企業(yè)該商品的銷售成本列示的，不包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。由此導(dǎo)致在合并資產(chǎn)負債表所列示的存貨價值與持有該存貨的企業(yè)計稅基礎(chǔ)不一致，存在著暫時性差異。這一暫時性差異的金額就是編制合并財務(wù)報表時所抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額。從合并財務(wù)報表編制來說，對于這一暫時性差異，則必須確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。
例2：甲公司持有A公司80%的股權(quán)，系A(chǔ)公司的母公司。甲公司2011年利潤表列示的營業(yè)收入中有5 000萬元，系當(dāng)年向A公司銷售產(chǎn)品所取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為3 500萬元。A公司在2011年將該批內(nèi)部購進商品的60%實現(xiàn)對外銷售，其銷售收入為3 750萬元，銷售成本為3 000萬元，并列示于其利潤表中；該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2 000萬元，列示于A公司2011年的資產(chǎn)負債表中。甲公司和A公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。
甲公司在編制合并財務(wù)報表時，其合并抵銷處理如下：
1.將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本及存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷，其抵銷分錄如下：
借：營業(yè)收入 50 000 000
貸：營業(yè)成本 44 000 000
存貨 6 000 000
2.確認因編制合并財務(wù)報表導(dǎo)致的存貨賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)。本例中，從A公司來說，其持有該存貨賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為2 000萬元；從甲集團公司角度來說，通過上述合并抵銷處理，合并資產(chǎn)負債表該存貨的價值為1 400萬元；由于甲公司和A公司均為獨立的法人實體，這一存貨的計稅基礎(chǔ)應(yīng)從A公司的角度考慮，即其計稅基礎(chǔ)為2 000萬元。因該內(nèi)部交易抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致的暫時性差異為600萬元（2 000-1 400），實際上就是抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額。為此，編制合并財務(wù)報表時還應(yīng)當(dāng)對該暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)150萬元（600×25%）。合并時的抵銷分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 1 500 000
貸：所得稅費用 1 500 000
3.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理。對于內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)將該內(nèi)部交易對個別財務(wù)報表的影響予以抵銷，其中包括將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。對于內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，從持有該固定資產(chǎn)的企業(yè)來說，假定不考慮計提資產(chǎn)減值損失，其取得成本就是該固定資產(chǎn)的賬面價值，其中包括銷售企業(yè)因該銷售所實現(xiàn)的損益，這一賬面價值與其計稅基礎(chǔ)是一致的，不存在暫時性差異，也不涉及確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的問題。但在編制合并財務(wù)報表時，隨著內(nèi)部交易所形成的固定資產(chǎn)價值所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷，合并資產(chǎn)負債表中所反映的該固定資產(chǎn)價值不包含這一未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，也就是說是以原銷售企業(yè)該商品的銷售成本列示的，因而導(dǎo)致在合并資產(chǎn)負債表中所列示的固定資產(chǎn)價值與持有該固定資產(chǎn)的企業(yè)計稅基礎(chǔ)不一致，存在著暫時性差異。這一暫時性差異的金額就是編制合并財務(wù)報表時所抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額。從合并財務(wù)報表來說，對于這一暫時性差異，在編制合并財務(wù)報表時必須確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。
例3：A公司和B公司均為甲公司控制下的子公司。A公司于2011年1月1日，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司作為固定資產(chǎn)使用，A公司銷售該產(chǎn)品的銷售收入為1 680萬元，銷售成本為1 200萬元。A公司在2011年度利潤表中列示該銷售收入1 680萬元，銷售成本1 200萬元。B公司以1 680萬元的價格作為該固定資產(chǎn)的原價入賬。B公司購買的該固定資產(chǎn)用于公司的銷售業(yè)務(wù)，當(dāng)月投入使用，其折舊年限為4年，預(yù)計凈殘值為零。B公司對固定資產(chǎn)確定的折舊年限和預(yù)計凈殘值與稅法規(guī)定一致。為簡化合并處理，假定該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在交易當(dāng)年按12個月計提折舊。B公司在2011年12月31日的資產(chǎn)負債表中列示該固定資產(chǎn)，其原價為1 680萬元、累計折舊420萬元、固定資產(chǎn)凈值1 260萬元。A、B公司和甲公司所適用的所得稅稅率均為25%。
甲公司在編制合并財務(wù)報表時，會計處理如下：
1.將該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)相關(guān)銷售收入與銷售成本及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。
借：營業(yè)收入 16 800 000
貸：營業(yè)成本 12 000 000
固定資產(chǎn)——原價 4 800 000
2.將當(dāng)年計提的折舊和累計折舊中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額予以抵銷：
借：累計折舊 1 200 000
貸：銷售費用 1 200 000
3.確認因編制合并財務(wù)報表導(dǎo)致的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間暫時性差異遞延所得稅資產(chǎn)。從B公司角度來看，因該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎(chǔ)相同，不產(chǎn)生暫時性差異，在B公司個別財務(wù)報表中不涉及確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的問題。
合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的賬面價值=1 200（企業(yè)集團取得該資產(chǎn)的成本）-300（按取得資產(chǎn)成本計算確定的折舊額）=900（萬元）
合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=B公司該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=1 260萬元
合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)相關(guān)的暫時性差異=900-1 260=-360（萬元）
關(guān)于計稅基礎(chǔ)，企業(yè)所得稅是以單個企業(yè)的納稅所得為對象計算征收的。某一資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是從使用該資產(chǎn)的企業(yè)來考慮的。從某一企業(yè)來說，資產(chǎn)的取得成本就是其計稅基礎(chǔ)。由于該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)屬于B公司擁有并使用，B公司該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)也就是整個企業(yè)集團的計稅基礎(chǔ)，個別財務(wù)報表確定該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與合并財務(wù)報表確定的該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是相同的。
合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)相關(guān)的暫時性差異，就是因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而產(chǎn)生的。本例中該固定資產(chǎn)原價抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為480萬元，同時由于該固定資產(chǎn)使用而當(dāng)年計提的折舊額420萬元中也包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤120萬元，這120萬元隨著固定資產(chǎn)折舊而結(jié)轉(zhuǎn)為已實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤120萬元，因此該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)價值中當(dāng)年實現(xiàn)抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為360萬元。這360萬元也就是因未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而產(chǎn)生的暫時性差異。
對于合并財務(wù)報表中該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)因未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷而產(chǎn)生的暫時性差異，應(yīng)當(dāng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)為90萬元（360×25%）。確認相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的合并抵銷分錄如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 900 000
貸：所得稅費用 900 000
三、結(jié)論
我國2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》對公司間交易的抵銷處理作了規(guī)定，但抵銷的僅是公司間交易的稅前影響，而未涉及這些業(yè)務(wù)對所得稅間接影響的抵銷，其結(jié)果是：在合并財務(wù)報表上，所得稅項目直接以母、子公司個別財務(wù)報表上該項目金額的合計數(shù)列示，而利潤總額項目則是以剔除了未實現(xiàn)內(nèi)部損益后的金額列示，這必然使合并財務(wù)報表的所得稅項目與利潤總額不相匹配，從而造成財務(wù)報表使用者對集團獲利能力的判斷錯誤。為避免出現(xiàn)這種結(jié)果，就必須對公司間交易所得稅影響采用適當(dāng)方法進行抵銷。如何抵銷卻沒有具體的規(guī)定，只是在《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》例題的講解中抵銷了未實現(xiàn)內(nèi)部損益對所得稅的影響。2012年財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表（修訂）（征求意見稿）》中明確對合并所得稅進行規(guī)定無疑對內(nèi)部交易的所得稅影響及其會計處理指明了方向。企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時必須考慮所得稅的影響，這樣的合并財務(wù)報表才能夠正確反映所得稅費用與會計利潤之間的關(guān)系。S
