摘要：本文分析了企業(yè)物流成本的構(gòu)成，探討了企業(yè)物流成本的核算方法，提出采用會(huì)計(jì)方式與統(tǒng)計(jì)方式相結(jié)合的方法核算物流成本、物流成本的確認(rèn)與計(jì)量方法、通過增設(shè)“物流成本”總賬科目和使用財(cái)務(wù)軟件中的項(xiàng)目核算功能對(duì)物流成本進(jìn)行三維核算等。
關(guān)鍵詞：企業(yè)物流成本 構(gòu)成 核算
物流已經(jīng)被公認(rèn)為企業(yè)發(fā)展的第三大利潤(rùn)源泉，物流已成為企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要一環(huán)。與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)物流成本要高得多。物流成本過高已成為我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的一個(gè)巨大障礙。加強(qiáng)物流成本管理，降低物流費(fèi)用，使物流真正成為“第三利潤(rùn)源”，是我國(guó)企業(yè)面臨的一個(gè)重要課題。物流成本核算是物流成本管理的前提和基礎(chǔ)?，F(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)核算方法缺乏對(duì)物流成本的核算，企業(yè)不能準(zhǔn)確地把握物流成本數(shù)據(jù)，使得物流管理無從下手。本文擬對(duì)企業(yè)物流成本核算進(jìn)行探討。
一、企業(yè)物流成本的構(gòu)成分析
目前，不同企業(yè)計(jì)算物流成本的范圍和標(biāo)準(zhǔn)不同，導(dǎo)致企業(yè)間的物流數(shù)據(jù)不具有橫向可比性。因此，有必要對(duì)企業(yè)物流成本的構(gòu)成進(jìn)行分析。我國(guó)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)《企業(yè)物流成本構(gòu)成與計(jì)算》（GB/T20523—2006）對(duì)物流成本的定義是，“物流成本指物流活動(dòng)中所消耗的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的貨幣表現(xiàn)。即產(chǎn)品在包裝、運(yùn)輸、儲(chǔ)存、裝卸搬運(yùn)、流通加工、物流信息、物流管理等過程中所耗費(fèi)的人力、物力和財(cái)力的總和以及與存貨有關(guān)的資金占用成本、物品損耗成本、保險(xiǎn)和稅收成本?！毕旅鎸?duì)物流成本按照三種標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類。
（一）按成本項(xiàng)目分類
按成本項(xiàng)目分類，企業(yè)物流成本由物流功能成本和存貨相關(guān)成本構(gòu)成。其中，物流功能成本包括物流活動(dòng)過程中發(fā)生的運(yùn)輸成本、裝卸搬運(yùn)成本、倉儲(chǔ)成本、包裝成本、流通加工成本、物流信息成本和物流管理成本，存貨相關(guān)成本包括企業(yè)在物流活動(dòng)過程中所發(fā)生的與存貨有關(guān)的資金占用成本、物品損耗成本、保險(xiǎn)和稅收成本。
1.運(yùn)輸成本是指企業(yè)貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)發(fā)生的費(fèi)用，包括貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)人員費(fèi)用、運(yùn)輸工具的燃料費(fèi)、折舊費(fèi)、維修保養(yǎng)費(fèi)、租賃費(fèi)、養(yǎng)路費(fèi)、過路費(fèi)、年檢費(fèi)、事故損失費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和相關(guān)稅金等。
2.裝卸搬運(yùn)成本是指企業(yè)為完成裝卸搬運(yùn)業(yè)務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用,包括人工費(fèi)用、營(yíng)運(yùn)費(fèi)用、事故損失費(fèi)用和其他費(fèi)用等。
3.倉儲(chǔ)成本指企業(yè)為完成貨物儲(chǔ)存業(yè)務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用，包括倉儲(chǔ)場(chǎng)地費(fèi)用、倉儲(chǔ)的人工費(fèi)用、燃料費(fèi)、低值易耗品攤銷、折舊費(fèi)、維修費(fèi)和其他費(fèi)用等。
4.包裝成本指企業(yè)完成貨物包裝業(yè)務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用，包括包裝人員費(fèi)用、包裝材料費(fèi)用、包裝機(jī)械費(fèi)用、包裝技術(shù)設(shè)計(jì)與實(shí)施費(fèi)用、包裝輔助費(fèi)用等。
5.流通加工成本指企業(yè)為完成貨物流通加工業(yè)務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用，包括流通加工業(yè)務(wù)人員費(fèi)用、流通加工材料費(fèi)用、流通加工機(jī)械費(fèi)用和其他費(fèi)用等。
6.物流信息成本指企業(yè)為采集、傳輸、處理物流信息而發(fā)生的費(fèi)用，包括人員費(fèi)、軟硬件折舊費(fèi)、系統(tǒng)維護(hù)費(fèi)、通訊費(fèi)等。
7.物流管理成本指企業(yè)的物流管理部門及物流作業(yè)現(xiàn)場(chǎng)所發(fā)生的管理費(fèi)用，包括管理人員費(fèi)用、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等。
8.資金占用成本指企業(yè)在物流活動(dòng)過程中負(fù)債融資所發(fā)生的利息支出（顯性成本）和占用內(nèi)部資金所發(fā)生的機(jī)會(huì)成本（隱性成本）。
9.物品損耗成本指企業(yè)在物流活動(dòng)過程中所發(fā)生的物品跌價(jià)、損耗、毀損、盤虧等損失。
10.保險(xiǎn)和稅收成本指企業(yè)支付的與存貨相關(guān)的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)以及因購進(jìn)和銷售物品應(yīng)交納的稅金支出。
（二）按物流成本產(chǎn)生的范圍分類
按物流成本產(chǎn)生的范圍分類，企業(yè)物流成本分為供應(yīng)物流成本、企業(yè)內(nèi)物流成本、銷售物流成本、回收物流成本和廢棄物流成本等五部分。
1.供應(yīng)物流成本指企業(yè)在采購活動(dòng)過程中，將企業(yè)所需原材料（生產(chǎn)資料）從供給者的倉庫運(yùn)回企業(yè)倉庫為止的物流過程中所發(fā)生的物流費(fèi)用。企業(yè)內(nèi)物流成本指從原材料進(jìn)入企業(yè)倉庫開始，經(jīng)過出庫、制造形成產(chǎn)品以及產(chǎn)品進(jìn)入成品庫，直到產(chǎn)品從成品庫出庫為止的物流過程中所發(fā)生的物流費(fèi)用。
2.銷售物流成本指為了進(jìn)行銷售，產(chǎn)品從成品倉庫運(yùn)動(dòng)開始，經(jīng)過流通環(huán)節(jié)的加工制造，直到運(yùn)輸至中間商的倉庫或消費(fèi)者手中的物流活動(dòng)過程中所發(fā)生的物流費(fèi)用。
3.回收物流成本指退貨、返修物品和周轉(zhuǎn)使用的包裝容器等從需方返回供方的物流活動(dòng)過程中所發(fā)生的物流費(fèi)用。
4.廢棄物流成本指將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中失去原有使用價(jià)值的物品，根據(jù)實(shí)際需要進(jìn)行收集、分類、加工、包裝、搬運(yùn)、儲(chǔ)存等，并分送到專門處理場(chǎng)所的物流活動(dòng)過程中所發(fā)生的物流費(fèi)用。
（三）按支付形態(tài)分類
按物流成本支付形態(tài)分類，企業(yè)物流成本由委托物流成本和內(nèi)部物流成本構(gòu)成。其中內(nèi)部物流成本按支付形態(tài)分為材料費(fèi)、人工費(fèi)、維護(hù)費(fèi)、一般經(jīng)費(fèi)和特別經(jīng)費(fèi)。
1.材料費(fèi)是指物流活動(dòng)中發(fā)生的材料費(fèi)、工具費(fèi)、器具費(fèi)等。
2.人工費(fèi)是指物流活動(dòng)中消耗的人力勞務(wù)所支付的費(fèi)用，包括工資、福利、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、住房公積金等。
3.維護(hù)費(fèi)是指物流活動(dòng)中因土地、建筑物、機(jī)械設(shè)備、車輛、船舶、裝卸搬運(yùn)設(shè)備、器具備件等固定資產(chǎn)的使用、運(yùn)行、維護(hù)和保養(yǎng)而產(chǎn)生的折舊費(fèi)、維護(hù)維修費(fèi)、租賃費(fèi)、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、保險(xiǎn)費(fèi)、燃料與動(dòng)力消耗費(fèi)等。
4.一般經(jīng)費(fèi)指因物流活動(dòng)發(fā)生的差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、通訊費(fèi)、交際費(fèi)、交通費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、煤氣費(fèi)、取暖費(fèi)等。
5.特別經(jīng)費(fèi)是指存貨資金占用費(fèi)、物品損耗費(fèi)、存貨保險(xiǎn)費(fèi)和稅費(fèi)。
二、企業(yè)物流成本核算方法設(shè)計(jì)
（一）企業(yè)物流成本核算方法的選擇
目前，理論界提出的物流成本核算方法主要有三種，即會(huì)計(jì)方式、統(tǒng)計(jì)方式、會(huì)計(jì)與統(tǒng)計(jì)相結(jié)合的方式。
1.會(huì)計(jì)方式。就是通過憑證、賬戶、報(bào)表對(duì)物流費(fèi)用予以連續(xù)、系統(tǒng)、全面的記錄、計(jì)算和報(bào)告的方法。具體有兩種形式：一是把物流成本計(jì)算與正常的會(huì)計(jì)核算截然分開，單獨(dú)建立物流成本核算的憑證、賬戶和報(bào)表體系，物流成本核算和正常的會(huì)計(jì)核算兩套體系同步展開，物流成本的內(nèi)容在物流成本核算體系和正常的會(huì)計(jì)核算體系中得到雙重反映，因此叫雙軌制。二是把物流成本的內(nèi)容與物流成本核算體系和正常的會(huì)計(jì)核算相結(jié)合，增設(shè)“物流成本”科目，對(duì)于發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用，若與物流成本無關(guān)，直接計(jì)入會(huì)計(jì)核算相關(guān)的成本費(fèi)用科目，若與物流成本相關(guān)，則先記入“物流成本”科目，因此叫單軌制。
2.統(tǒng)計(jì)方式。就是通過剖析企業(yè)現(xiàn)行成本核算資料，找出物流成本數(shù)據(jù)并進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、分析和匯總，從而得到所需的物流成本信息的方法。
3.會(huì)計(jì)方式與統(tǒng)計(jì)方式相結(jié)合。就是部分物流費(fèi)用通過會(huì)計(jì)方式予以核算、部分物流費(fèi)用通過統(tǒng)計(jì)方式予以核算的方法。這種方法也需要設(shè)置一些物流成本賬戶，但不像會(huì)計(jì)方式那么全面、系統(tǒng)，這些物流成本賬戶有輔助賬戶記錄的性質(zhì)，不納入現(xiàn)行成本核算的賬戶體系。筆者認(rèn)同會(huì)計(jì)方式與統(tǒng)計(jì)方式相結(jié)合的方法核算物流成本，顯性物流成本運(yùn)用會(huì)計(jì)方式下的單軌制核算方法，隱性物流成本采用統(tǒng)計(jì)方式進(jìn)行計(jì)算。
（二）企業(yè)物流成本核算對(duì)象的確定
國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)《企業(yè)物流成本構(gòu)成與計(jì)算》以物流成本項(xiàng)目、物流范圍和物流成本支付形態(tài)作為物流成本計(jì)算對(duì)象。目前大多數(shù)企業(yè)實(shí)施了會(huì)計(jì)電算化，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理工作量大大減輕，為企業(yè)從多個(gè)維度計(jì)算物流成本提供了可能。筆者認(rèn)為，企業(yè)可以按照物流成本項(xiàng)目、物流范圍、物流成本支付形態(tài)三個(gè)維度計(jì)算物流成本。
（三）企業(yè)物流成本的確認(rèn)與計(jì)量
1.顯性物流成本的確認(rèn)與計(jì)量。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的材料費(fèi)用、工資及福利費(fèi)、燃料及動(dòng)力費(fèi)用、包裝物及低值易耗品的攤銷、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用等，辨別發(fā)生的原因，屬于為物流活動(dòng)發(fā)生的耗費(fèi)，符合物流成本定義的，應(yīng)確認(rèn)為物流成本。企業(yè)發(fā)生的直接用于某個(gè)成本對(duì)象的物流費(fèi)用，屬于直接計(jì)入費(fèi)用，不需要分配，可直接計(jì)入物流成本總賬科目及其所屬明細(xì)科目。企業(yè)為多個(gè)成本對(duì)象發(fā)生的物流費(fèi)用，屬于間接計(jì)入費(fèi)用，需要采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄔ诙鄠€(gè)成本對(duì)象之間進(jìn)行分配，分配之后才能計(jì)入物流成本總賬科目及其所屬明細(xì)科目。在傳統(tǒng)的成本核算中，往往采用產(chǎn)品產(chǎn)量、直接材料、直接工時(shí)、機(jī)器小時(shí)、材料消耗定額、工時(shí)定額等多種標(biāo)準(zhǔn)分配間接計(jì)入費(fèi)用?，F(xiàn)代生產(chǎn)特點(diǎn)是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)復(fù)雜，產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)多樣，產(chǎn)品生產(chǎn)工藝多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準(zhǔn)備，使過去費(fèi)用較少的訂貨作業(yè)、物料搬運(yùn)、物流信息系統(tǒng)的維護(hù)等與產(chǎn)量無關(guān)的物流費(fèi)用大大增加，如果采用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下的費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)分配間接計(jì)入費(fèi)用往往使費(fèi)用的負(fù)擔(dān)不合理，導(dǎo)致物流成本信息失真，不利于區(qū)分物流成本的責(zé)任歸屬，不利于進(jìn)行科學(xué)的物流控制。因此，筆者建議采用作業(yè)成本法分配間接計(jì)入費(fèi)用。
2.隱性物流成本的確認(rèn)與計(jì)量。隱性物流成本指現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算中沒有反映，需要企業(yè)在會(huì)計(jì)核算體系之外單獨(dú)核算的那部分物流成本。隱性物流成本主要指存貨占用自有資金所發(fā)生的機(jī)會(huì)成本。存貨占用自有資金成本需要在期末根據(jù)本月平均存貨價(jià)值乘以行業(yè)基準(zhǔn)收益率計(jì)算。其中，本月平均存貨價(jià)值根據(jù)月初結(jié)存存貨賬面價(jià)值、月末結(jié)存存貨賬面價(jià)值以及當(dāng)月存貨的變動(dòng)情況來確定。如果企業(yè)無法取得有關(guān)行業(yè)基準(zhǔn)收益率的數(shù)值，也可采用一年期銀行貸款利率或企業(yè)內(nèi)部收益率計(jì)算。
（四）企業(yè)物流成本賬戶的設(shè)置
為了歸集物流費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)增設(shè)“物流成本”一級(jí)賬戶，該賬戶屬于成本類賬戶，借方登記企業(yè)發(fā)生的物流費(fèi)用，期末，將物流成本借方發(fā)生額從貸方轉(zhuǎn)到“原材料”、“制造費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等賬戶。結(jié)轉(zhuǎn)后，該賬戶沒有期末余額。
實(shí)行會(huì)計(jì)電算化的企業(yè)可以使用項(xiàng)目核算的功能核算物流成本。在“物流成本”一級(jí)賬戶下，按照物流范圍設(shè)置“供應(yīng)物流成本”、“生產(chǎn)物流成本”、“銷售物流成本”“回收物流成本”和“廢棄物物流成本”等二級(jí)賬戶；在每個(gè)二級(jí)賬戶下分別設(shè)置“自營(yíng)物流成本”和“委托物流成本”等三級(jí)賬戶；在“自營(yíng)物流成本”三級(jí)賬戶下設(shè)置“材料費(fèi)”、“人工費(fèi)”、“維護(hù)費(fèi)”、“一般經(jīng)費(fèi)”和“特別經(jīng)費(fèi)”等四級(jí)賬戶；將二級(jí)賬戶、三級(jí)賬戶和四級(jí)賬戶設(shè)置為項(xiàng)目核算，設(shè)置“運(yùn)輸成本”、“裝卸搬運(yùn)成本”、“倉儲(chǔ)成本”、“包裝成本”、“流通加工成本”、“物流信息成本”、“物流管理成本”“資金占用成本”、“物品損耗成本”、“保險(xiǎn)和稅收成本”等十個(gè)項(xiàng)目目錄。
（五）企業(yè)物流成本報(bào)表的填報(bào)
國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)《企業(yè)物流成本構(gòu)成與計(jì)算》中，物流成本表按照三個(gè)維度反映物流成本信息，物流成本表分為主表《企業(yè)物流成本報(bào)表》和附表《企業(yè)內(nèi)部物流成本報(bào)表》。
1.主表的填列方法。通過項(xiàng)目多欄明細(xì)賬得到主表《企業(yè)物流成本報(bào)表》所需數(shù)據(jù)。例如，項(xiàng)目大類選擇“物流成本”，科目選擇“供應(yīng)物流成本”，項(xiàng)目選擇十個(gè)項(xiàng)目目錄中的任何一個(gè)項(xiàng)目，可以得到主表中“供應(yīng)物流成本”這一列的數(shù)據(jù)，同樣方法得到主表中其他四列的數(shù)據(jù)。
2.附表的填列方法。通過項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)得到附表《企業(yè)內(nèi)部物流成本報(bào)表》所需數(shù)據(jù)。例如，項(xiàng)目大類選擇“物流成本”，項(xiàng)目選擇為空，選擇統(tǒng)計(jì)科目為“材料費(fèi)”，可以得到附表中“材料費(fèi)”這一列的數(shù)據(jù)，同樣方法得到附表中其他四列的數(shù)據(jù)。Z
