摘要：會計準則的國際趨同是經(jīng)濟全球化的必然趨勢，中小企業(yè)會計準則的制定越來越受到重視。在我國會計準則已經(jīng)與國際財務(wù)報告準則全面趨同的背景下，我國新發(fā)布的《小企業(yè)會計準則》與IASB頒布的《中小主體國際財務(wù)報告準則》存在很大的差異。本文分析了兩個準則在框架、適用范圍、確認計量、報表組成、報表列示的具體項目、披露內(nèi)容、與稅法趨同性方面的差異，通過借鑒《中小主體國際財務(wù)報告準則》制定過程中的相關(guān)經(jīng)驗，為我國中小企業(yè)會計準則的進一步完善提出若干建議。
關(guān)鍵詞：小企業(yè)會計準則 中小主體國際財務(wù)報告準則 差異
一、引言
在市場機制和政府扶持的共同作用下，小企業(yè)得到迅猛發(fā)展，日益成為我國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的重要力量，促進小企業(yè)發(fā)展是保持國民經(jīng)濟平穩(wěn)較快發(fā)展的重要基礎(chǔ)，制定小企業(yè)會計規(guī)范具有積極的戰(zhàn)略意義。小企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務(wù)相對簡單，其外部報表使用者主要集中于稅收征管部門與銀行等單位，且內(nèi)部會計人員整體業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，這些特殊的因素決定了需要單獨為小企業(yè)制定會計準則。2009年7月，國際會計準則理事會（IASB）正式頒布《中小主體國際財務(wù)報告準則》，旨在為無需向公眾承擔責任的非上市公司提供一套簡化的國際財務(wù)報告準則。我國財政部于2011年10月發(fā)布了《小企業(yè)會計準則》?！缎∑髽I(yè)會計準則》和《中小主體國際財務(wù)報告準則》基于成本效益原則，簡化了小企業(yè)的會計處理與列報要求。兩個準則的主要立法目的是一致的，都試圖降低小企業(yè)的準則遵循負擔。
二、差異比較
《中小主體國際財務(wù)報告準則》和我國的《小企業(yè)會計準則》在秉持的基本理念、制定依據(jù)等方面存在的差異導(dǎo)致了兩個準則的差異，具體表現(xiàn)在以下幾個方面。
（一）框架比較
《小企業(yè)會計準則》主要規(guī)范小企業(yè)通常發(fā)生的交易或事項的會計處理原則，以會計要素分類為主要線索劃分章節(jié)，共十章九十條，外加附錄《小企業(yè)會計準則——會計科目、主要賬務(wù)處理和財務(wù)報表》?！吨行≈黧w國際財務(wù)報告準則》按照主題編排，共35章，其正文與指南一并發(fā)布，指南提供了示范性財務(wù)報表、列報和披露表，以幫助中小主體理解和運用準則。正文是國際會計準則理事會以國際財務(wù)報告準則（Full IFRS）為基礎(chǔ)制定，但它是獨立的一套財務(wù)會計準則。
《小企業(yè)會計準則》沒有專門規(guī)定相關(guān)的概念和一般原則，也沒有明確提示是否可以參照《企業(yè)會計準則》相關(guān)的概念和一般原則。而《中小主體國際財務(wù)報告準則》則詳細闡述了相關(guān)概念和一般原則，詳細規(guī)定了財務(wù)報表信息的質(zhì)量特征，財務(wù)狀況，業(yè)績，資產(chǎn)、負債、收益和費用的確認和計量等原則。
（二）適用范圍比較
《小企業(yè)會計準則》第二條規(guī)定：本準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標準的企業(yè)。下列三類小企業(yè)除外：股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)；金融機構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)；企業(yè)集團內(nèi)的母公司和子公司。
《中小主體國際財務(wù)報告準則》旨在供中小主體使用，其中對中小主體的描述如下：（1）不負有公眾受托責任；（2）向外部使用者公布通用財務(wù)報表。該準則對企業(yè)集團的子公司沒有特殊要求：采用完整版國際財務(wù)報告準則的母公司的子公司，或采用完整版國際財務(wù)報告準則的合并集團的子公司，不會被禁止在其自身財務(wù)報表中使用本國際財務(wù)報告準則，只要該子公司不負有公眾受托責任。
由以上規(guī)定可以看出，《小企業(yè)會計準則》的適用范圍小于《中小主體國際財務(wù)報告準則》。
（三）確認、計量比較
《中小主體國際財務(wù)報告準則》規(guī)定：確認是指符合資產(chǎn)、負債、收益和費用定義，并同時符合以下標準的項目納入財務(wù)報表的過程：（1）與該項目有關(guān)的未來經(jīng)濟利益很可能流入或流出主體；（2）該項目的成本或價值能夠可靠地加以計量。兩種常用的計量基礎(chǔ)是歷史成本和公允價值。而《小企業(yè)會計準則》采用單一的歷史成本計量模式。
（四）報表組成比較
我國《小企業(yè)會計準則》第七十九條規(guī)定，小企業(yè)的財務(wù)報表至少應(yīng)當包括下列組成部分：資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、附注?！吨行≈黧w國際財務(wù)報告準則》規(guī)定，主體的一套完整的財務(wù)報表應(yīng)包括以下所有內(nèi)容：報告日的財務(wù)狀況表、報告期單一的綜合收益表（列示報告期所有確認的收益和費用項目）或一張單獨的收益表和一張單獨的綜合收益表、報告期的權(quán)益變動表、報告期的現(xiàn)金流量表和附注（包括重大會計政策概述和其他解釋性信息）。
兩者的差異在于：（1）《中小主體國際財務(wù)報告準則》要求編制權(quán)益變動表，而我國《小企業(yè)會計準則》對于權(quán)益變動表沒有強制要求。同時，《中小主體國際財務(wù)報告準則》指出例外情況：如果財務(wù)報表列示的報告期權(quán)益的變動，僅僅是由于損益、股份支付、前期差錯更正和會計政策變更所產(chǎn)生，則主體可以列報單一的收益和留存收益表，代替綜合收益表和權(quán)益變動表。（2）《中小主體國際財務(wù)報告準則》采用綜合收益概念，提供了兩種方式供公司做選擇，即單一的綜合收益表或兩張式的收益表與綜合收益表?！缎∑髽I(yè)會計準則》中只提到凈利潤概念，沒有綜合收益概念，利潤表只提供了多步式的結(jié)構(gòu)。
（五）報表列示的具體項目比較
兩者列示項目的不同可以歸為三種：只列報于《中小主體國際財務(wù)報告準則》、只列報于《小企業(yè)會計準則》、均列報于兩準則但形式不同。
1.只列報于《中小主體國際財務(wù)報告準則》的項目。在涉及的交易事項范圍上，《中小主體國際財務(wù)報告準則》涉及了許多《小企業(yè)會計準則》不涉及的內(nèi)容，如權(quán)益變動表和收益與留存收益表、合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表、其他金融工具問題、合營中的投資、企業(yè)合并和商譽、租賃、準備和或有事項、以股份為基礎(chǔ)的支付、資產(chǎn)減值、雇員福利、惡性通貨膨脹、報告期后事項、關(guān)聯(lián)方披露、特殊活動等。
《中小主體國際財務(wù)報告準則》要求在財務(wù)狀況表中列示投資性房地產(chǎn)、聯(lián)營中的投資、共同控制主體中的投資、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債等項目，并且應(yīng)當單獨列示非控制性權(quán)益（在權(quán)益中列報的歸屬于母公司所有者權(quán)益之外的部分）和歸屬于母公司的權(quán)益，在綜合收益表中應(yīng)當包括融資成本、采用權(quán)益法核算的在聯(lián)營和共同控制主體投資的損益中享有的份額等項目，而我國《小企業(yè)會計準則》對這些項目沒有要求單獨列示。
2.只列報于我國《小企業(yè)會計準則》的項目。從列報項目來看，“長期待攤費用”項目只列報于我國《小企業(yè)會計準則》?！伴L期待攤費用”核算已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長期待攤費用等。
3.兩者均列報，但列報形式不同的項目?！吨行≈黧w國際財務(wù)報告準則》中的“其他收益”核算范圍較廣泛，包括投資收益、營業(yè)外收入等其他收益。企業(yè)處置固定資產(chǎn)取得的凈收益，按照《小企業(yè)會計準則》的規(guī)定，計入營業(yè)外收入，但按照《中小主體國際財務(wù)報告準則》的規(guī)定，則計入其他收益?！吨行≈黧w國際財務(wù)報告準則》將融資租賃的租賃費單獨歸結(jié)在了“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——融資租賃負債的支付”，而我國《小企業(yè)會計準則》將其歸結(jié)在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——支付其他與籌資有關(guān)的現(xiàn)金流量”。
（六）披露內(nèi)容比較
《中小主體國際財務(wù)報告準則》規(guī)定，主體通常按下列順序列報附注：財務(wù)報表遵循《中小主體國際財務(wù)報告準則》進行編制的聲明；所采用的重要會計政策概述；財務(wù)報表中列報項目的支持信息，按列報的各財務(wù)報表和各單列項目的順序列示；任何其他披露。其特別要求披露聯(lián)營中的投資、遞延所得稅資產(chǎn)、銀行貸款與投資，擔保義務(wù)準備、融資租賃義務(wù)、長期雇員福利義務(wù)、或有負債、關(guān)聯(lián)方交易，也要披露收入的明細、融資成本的明細。
我國《小企業(yè)會計準則》第八十六條規(guī)定，附注應(yīng)當按照下列順序披露：（1）遵循小企業(yè)會計準則的聲明；（2）短期投資、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)項目的說明；（3）應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費項目的說明；（4）利潤分配的說明；（5）用于對外擔保的資產(chǎn)名稱、賬面余額及形成的原因；未決訴訟、未決仲裁以及對外提供擔保所涉及的金額；（6）發(fā)生嚴重虧損的，應(yīng)當披露持續(xù)經(jīng)營的計劃、未來經(jīng)營的方案；（7）對已在資產(chǎn)負債表和利潤表中列示項目與企業(yè)所得稅法規(guī)定存在差異的納稅調(diào)整過程；（8）其他需要在附注中說明的事項。《小企業(yè)會計準則》報表附注也有自己的特色，例如需要披露營業(yè)稅金及附加的二級分類——消費稅、營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、教育費附加、礦產(chǎn)資源補償費、排污費。
（七）與稅法趨同性比較
《中小主體國際財務(wù)報告準則》核算所得稅時采用的是資產(chǎn)負債表法，而我國《小企業(yè)會計準則》采用的則是應(yīng)付稅款法。
《中小主體國際財務(wù)報告準則》在前言中提到：每個國家或地區(qū)的稅法各不相同，并且通用財務(wù)報告的目標不同于報告應(yīng)稅利潤的目標。因此，根據(jù)《中小主體國際財務(wù)報告準則》編制的財務(wù)報表不可能完全符合各個國家或地區(qū)稅收法律和法規(guī)所規(guī)定的所有計量要求。
《小企業(yè)會計準則》基本以現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》為導(dǎo)向，使小企業(yè)會計核算規(guī)定與企業(yè)所得稅法統(tǒng)一，避免小企業(yè)“雙重報告負擔”。例如，對資產(chǎn)損失的處理采用直接轉(zhuǎn)銷法、對長期股權(quán)投資的核算采用成本法、對固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)）的入賬成本和折舊（攤銷）年限的處理、對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理、長期待攤費用的核算內(nèi)容和攤銷期限、對長期借款的利息計提處理、對分期收款銷售收入的確認時點等都與所得稅法規(guī)定相一致。
三、啟示
我國小企業(yè)會計標準的建設(shè)與完善可以借鑒《中小主體國際財務(wù)報告準則》的制定經(jīng)驗?？紤]到我國小企業(yè)的現(xiàn)實情況，完全的趨同甚至照抄照搬是行不通的，我們需要考慮以下三方面問題：
1.借鑒《中小主體國際財務(wù)報告準則》的框架。《中小主體國際財務(wù)報告準則》單列一章“概念和一般原則”，對中小主體財務(wù)報表的目標、信息質(zhì)量特征、各會計要素的確認計量原則給出了明確的規(guī)定?！缎∑髽I(yè)會計準則》可以借鑒《中小主體國際財務(wù)報告準則》的框架，資產(chǎn)的各要素、要求編制的報表可以獨立成章，而不是把所有的資產(chǎn)、所有的報表整合為一章。
2.明確我國中小企業(yè)的范圍界定。我國從定性和定量兩個角度對小企業(yè)進行初步界定，而《中小主體國際財務(wù)報告準則》更多地考慮企業(yè)的性質(zhì)，偏向于從定性角度來劃分。對于小企業(yè)的界定，可以參照新國際準則，從小企業(yè)會計信息的相關(guān)性原則和成本效益角度考慮，以是否負有公共受托責任來劃分。中小企業(yè)界定的關(guān)鍵并不在于企業(yè)規(guī)模大小，而主要集中在提供財務(wù)報表會計信息的需求上，即從性質(zhì)上考慮其與大中型企業(yè)會計處理和披露的差異之處。
3.增強準則制定過程的公開性和透明度。我國可以借鑒IASB“充分程序（Due Process）”實施的經(jīng)驗，盡量公開準則的制定程序，使社會各界人士參與準則的制定，認真聽取社會各界提出的建議，拓寬會計準則征求意見稿和正式稿的傳播渠道，分析和借鑒更多利益相關(guān)者的建議，實現(xiàn)制定過程的公開性，提高準則的可操作性和透明度。
四、結(jié)束語
近年來，越來越多的國際會計組織開始關(guān)注中小企業(yè)的會計核算規(guī)范化問題。我們應(yīng)緊隨國際步伐，加緊研究中小企業(yè)會計準則的制定問題，在制定小企業(yè)準則時應(yīng)充分考慮小企業(yè)向大中型企業(yè)過渡，關(guān)注準則的靈活性和擴展性。隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，新準則需不斷修訂和增補，在順應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展和會計準則國際趨同的同時，還應(yīng)避免由此帶來的準則超載問題。同時，在盡可能借鑒國際會計準則、縮小我國會計準則與國際財務(wù)報告準則之間差異的過程中，也要考慮我國目前的經(jīng)濟環(huán)境和中小企業(yè)的實際情況，以確保所制定的準則能夠滿足我國中小企業(yè)的特殊需要。X
