摘要：2012年10月美國會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布了2012年第5號更新文件（以下簡稱No.2012-05文件），該文件對非營利組織出售其獲贈的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在現(xiàn)金流量表中的分類進(jìn)行了修訂。No.2012-05消除了傳統(tǒng)現(xiàn)金流量分類方法的操作彈性，使非營利組織披露的財務(wù)信息與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)趨于一致。
關(guān)鍵詞：美國會計準(zhǔn)則 FASB 非營利組織 金融資產(chǎn) 現(xiàn)金流量
一、No.2012-05文件的主要內(nèi)容
之前的美國會計準(zhǔn)則（FAS）《現(xiàn)金流量表——綜述》對于非營利組織出售其獲贈的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在現(xiàn)金流量表中的分類并沒有明確的規(guī)定，非營利組織既可以將其歸類為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，也可以將其歸類為非投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量或籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量）。隨著金融資產(chǎn)捐贈的增加，各會計主體對現(xiàn)金流量分類處理的操作彈性導(dǎo)致財務(wù)報表反映的信息與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)越來越不一致。
No.2012-05文件針對以上問題，對非營利組織出售獲贈的金融資產(chǎn)（例如有價證券）所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在現(xiàn)金流量表中的分類進(jìn)行了規(guī)范，判斷方法可概括如圖1所示。根據(jù)圖1，若存在對此金融資產(chǎn)的出售限制（金融資產(chǎn)不能立即變現(xiàn)），則出售獲得的現(xiàn)金流量被歸類為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；若不存在出售限制（金融資產(chǎn)可以立即變現(xiàn)），則被歸類為非投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。在非投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中，若捐贈者沒有施加長期使用限制，則被歸類為業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；若有長期使用限制，則被歸類為籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
FASB認(rèn)為，非營利組織如果將獲贈的金融資產(chǎn)立即變現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上這種行為就相當(dāng)于接受的是現(xiàn)金形式的捐贈，因此其會計處理應(yīng)該與獲贈現(xiàn)金的處理方法相同。而對非營利組織獲贈現(xiàn)金的處理方法是：如果捐贈者對現(xiàn)金有長期使用限制的，現(xiàn)金流量歸類為籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；沒有長期使用限制的，現(xiàn)金流量歸類為業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
No.2012-05文件關(guān)鍵的修正之處在于，非營利組織是否立即將其獲贈的金融資產(chǎn)變現(xiàn)，決定了其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是被歸類于非投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量或籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量）還是投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。之所以要強(qiáng)調(diào)投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與非投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量之間的區(qū)別，F(xiàn)ASB主要基于以下考慮：如果將其歸類為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，就意味著這些現(xiàn)金流量的產(chǎn)生是投資活動的結(jié)果，與其投資的風(fēng)險和收益相關(guān)，然而實(shí)際上這些現(xiàn)金流量的來源是捐贈者的捐贈，并非非營利組織的投資決策。
No.2012-05文件對其適用范圍進(jìn)行了幾點(diǎn)說明：（1）此更新限于不存在出售限制的金融資產(chǎn)（可以在受贈時立即變現(xiàn)）；（2）并未將適用的獲贈資產(chǎn)范圍擴(kuò)大到所有資產(chǎn)是因?yàn)橄鹑陬愘Y產(chǎn)操作彈性的迫切性，以及對其他形式獲贈資產(chǎn)的操作彈性的了解程度不足；（3）是否將其現(xiàn)金流量歸類為投資活動的現(xiàn)金流量取決于主體是否有能力和意圖來避免投資風(fēng)險和收益的影響；（4）“立即”一般指的是幾天以內(nèi)，而非幾個月以內(nèi)，并且不受金融資產(chǎn)種類的影響。
二、啟示
（一）No.2012-05文件與國際準(zhǔn)則的趨同性。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）在前言中聲明IFRSs是為營利組織的財務(wù)報告所制定。盡管IFRSs并非針對非營利活動，但是仍然具有很強(qiáng)的參考性?！秶H會計準(zhǔn)則第7號——現(xiàn)金流量表》（IAS 7）中對現(xiàn)金流量的分類進(jìn)行了原則導(dǎo)向性的說明：經(jīng)營活動，是指創(chuàng)造收益的主營業(yè)務(wù)以及不屬于投資或融資業(yè)務(wù)的其他業(yè)務(wù)；投資活動是指取得和處理長期資產(chǎn)以及不包括現(xiàn)金等價物在內(nèi)的其他投資（現(xiàn)金等價物是指隨時能轉(zhuǎn)變?yōu)橐阎痤~的現(xiàn)金的短期投資，其流動性高，價值變動的風(fēng)險?。?；融資活動是指導(dǎo)致企業(yè)的權(quán)益資本以及借款的規(guī)模和結(jié)構(gòu)產(chǎn)生變化的業(yè)務(wù)。經(jīng)過比較，筆者認(rèn)為，No.2012-05文件的發(fā)布提高了FAS和IFRS在現(xiàn)金流量表方面的趨同性。No.2012-05文件的核心思想就是將獲贈金融資產(chǎn)的立即變現(xiàn)作為現(xiàn)金等價物來進(jìn)行會計處理，從而消除其在分類過程中的操作彈性，從而保證披露的信息與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)一致，其做法與IFRS的原則導(dǎo)向性的分類方法趨同，是“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的體現(xiàn)。
?。ǘ㎞o.2012-05文件提高了非營利組織信息披露與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的一致性。No.2012-05文件對之前FAS中現(xiàn)金流量分類存在的操作彈性進(jìn)行了規(guī)范，根據(jù)獲贈金融資產(chǎn)是否立即變現(xiàn)來判斷其是被歸類于非投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量還是投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，能更確切地反映現(xiàn)金流量的真實(shí)來源。由于No.2012-05文件采用未來適用法，并不需要追溯調(diào)整，其實(shí)施并不會產(chǎn)生顯著的成本。它提高了非營利組織信息披露的質(zhì)量，有利于相關(guān)的捐助者、債權(quán)人、投資者和其他主體進(jìn)行理性決策。隨著我國金融市場的完善，以金融資產(chǎn)形式的捐贈（例如股權(quán)捐贈）將會越來越普遍，如何做好非營利組織的信息披露，促進(jìn)慈善事業(yè)的良性發(fā)展，對我國相關(guān)會計準(zhǔn)則的完善提出了更高的要求。對于會計準(zhǔn)則的制訂，我們不僅要查漏補(bǔ)缺，更要防患于未然。S
