摘要：開展公共環(huán)境項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的難題與關(guān)鍵是評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建和評(píng)價(jià)模型的選擇。本文從平衡計(jì)分卡的視角建立了環(huán)境績(jī)效審計(jì)指標(biāo)體系、采用層次分析法確定指標(biāo)權(quán)重、運(yùn)用模糊綜合評(píng)價(jià)法量化評(píng)價(jià)結(jié)果，為環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)提供了一種新思路。
關(guān)鍵詞：公共環(huán)境項(xiàng)目 績(jī)效審計(jì) 平衡計(jì)分卡 綜合評(píng)價(jià)
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府用于環(huán)境污染治理的資金也在逐年增加。2010年全國(guó)環(huán)境污染治理投資總額達(dá)6 654.2億元，占GDP比重為1.66%；根據(jù)國(guó)家環(huán)境保護(hù)“十二五”規(guī)劃，十二五期間我國(guó)環(huán)境污染治理投資總額將超3.4萬億元。由于具有很高的公共屬性，公共環(huán)境項(xiàng)目的實(shí)施效果日益受到社會(huì)公眾的關(guān)注。但是，根據(jù)審計(jì)署公布的環(huán)境審計(jì)結(jié)果公告，我國(guó)環(huán)保項(xiàng)目仍然存在投入與產(chǎn)出比低，環(huán)境治理效果不明顯等問題。因此，政府在加大環(huán)保項(xiàng)目投資的同時(shí)，應(yīng)大力開展公共環(huán)境項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)，提高環(huán)保項(xiàng)目的績(jī)效。借鑒相關(guān)學(xué)科知識(shí)建立完善的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，是開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)的關(guān)鍵。
一、相關(guān)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的回顧與評(píng)價(jià)
袁廣達(dá)（2006）將環(huán)境保護(hù)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系分為環(huán)保資金使用績(jī)效指標(biāo)、環(huán)保建設(shè)能力指標(biāo)、環(huán)保管理監(jiān)督指標(biāo)和綜合評(píng)價(jià)社會(huì)績(jī)效指標(biāo)。張宏亮、肖振東（2007）建立基于層次分析法的公共環(huán)境項(xiàng)目投資績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)研究，分別運(yùn)用綜合績(jī)效法建立了多層次的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。王如燕（2009）根據(jù)“PSR”概念框架和綠色GDP指標(biāo)體系創(chuàng)建了政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)理論框架，構(gòu)建了政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。在審計(jì)實(shí)務(wù)方面，深圳市審計(jì)局在2003年開展了針對(duì)市屬12家醫(yī)院醫(yī)療設(shè)備的使用管理及污水處理廠建設(shè)項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)，涉及水污染治理、節(jié)能減排、綠化工程等方面，具有一定的獨(dú)特性，但未提出明確的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。
當(dāng)前對(duì)公共環(huán)境項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的探討較少，現(xiàn)有的研究多局限于評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的框架，指標(biāo)如何運(yùn)用涉及較少；設(shè)計(jì)指標(biāo)多以財(cái)務(wù)指標(biāo)為主，對(duì)環(huán)境效益和社會(huì)效益重視程度不足；以定性指標(biāo)為主，容易使評(píng)價(jià)主觀化。與一般的經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目不同，公共環(huán)境項(xiàng)目更注重環(huán)境效益和社會(huì)效益，財(cái)務(wù)指標(biāo)不是唯一的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)。作為一種績(jī)效評(píng)價(jià)方法，平衡計(jì)分卡不僅注重財(cái)務(wù)指標(biāo)，而且關(guān)注組織發(fā)展的平衡性和可持續(xù)性，所以運(yùn)用平衡計(jì)分卡建立公共環(huán)境項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系能對(duì)環(huán)境效益和社會(huì)效益進(jìn)行全面的評(píng)價(jià)。本文以某公共環(huán)境項(xiàng)目為例，結(jié)合環(huán)境績(jī)效審計(jì)的特點(diǎn)，基于平衡計(jì)分卡視角構(gòu)建了評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，完善現(xiàn)有評(píng)價(jià)指標(biāo)體系；采用層次分析法確定指標(biāo)權(quán)重，克服傳統(tǒng)固定權(quán)重的缺陷；運(yùn)用模糊綜合評(píng)價(jià)法量化評(píng)價(jià)結(jié)果，避免評(píng)價(jià)含糊不清。
二、基于平衡計(jì)分卡視角構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)體系
基于平衡計(jì)分卡的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)能夠體現(xiàn)財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)、長(zhǎng)期目標(biāo)與短期目標(biāo)、考核結(jié)果和考核過程等多方面的平衡，在全球企業(yè)管理實(shí)踐中得到廣泛應(yīng)用。實(shí)施平衡計(jì)分卡的第一步就是要明確戰(zhàn)略目標(biāo)。公共環(huán)境項(xiàng)目旨在防治污染、改善生態(tài)環(huán)境和提高環(huán)境質(zhì)量，其審計(jì)的目標(biāo)是能否以較低的成本保護(hù)環(huán)境、治理污染（經(jīng)濟(jì)性）；是否投入較小的成本獲取定量的產(chǎn)出或者投入定量的成本獲取較大的產(chǎn)出（效率性）；在何種程度上達(dá)到了保護(hù)環(huán)境、治理污染的目的（效果性）。將經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性等環(huán)境績(jī)效審計(jì)目標(biāo)在財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度進(jìn)行分解，確定環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系總體框架。結(jié)合公共環(huán)境項(xiàng)目的特點(diǎn)，從四個(gè)維度確定戰(zhàn)略重點(diǎn)，對(duì)戰(zhàn)略重點(diǎn)進(jìn)行分解確定主要目標(biāo)，分析影響主要目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵因素，然后設(shè)計(jì)出衡量這些關(guān)鍵成功因素的指標(biāo)，從而最終建立公共環(huán)境項(xiàng)目審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。
公共環(huán)境項(xiàng)目運(yùn)行成本越低，向社會(huì)公眾提供的產(chǎn)品數(shù)量就越多，獲取的收益越大，體現(xiàn)在財(cái)務(wù)指標(biāo)上是單位生產(chǎn)量運(yùn)行成本較低，單位工業(yè)增加值能耗低，成本費(fèi)用利潤(rùn)率低，資本回收期較短，凈資產(chǎn)收益率較高。同時(shí)，公共環(huán)境項(xiàng)目只有在適當(dāng)?shù)呢?fù)債水平下，才能穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)。因此，財(cái)務(wù)維度由單位生產(chǎn)量運(yùn)行成本、單位工業(yè)增加值能耗、成本費(fèi)用利潤(rùn)率、資本回收期、投資收益率和資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)構(gòu)成。
公共環(huán)境項(xiàng)目的產(chǎn)出是公共產(chǎn)品，為避免產(chǎn)生二次污染，其生產(chǎn)的產(chǎn)品應(yīng)符合國(guó)家規(guī)定的環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)；同時(shí)，公共環(huán)境項(xiàng)目的產(chǎn)品可以循環(huán)利用，資源循環(huán)利用的數(shù)量越多，就越節(jié)約環(huán)境資源，環(huán)境治理效益就越好，故設(shè)計(jì)生產(chǎn)達(dá)標(biāo)率、資源綜合利用情況、安全事故損失率、環(huán)境治理指數(shù)和環(huán)境法律法規(guī)遵循情況等指標(biāo)?！邦櫩驮炀推髽I(yè)”，只有滿足客戶的需要企業(yè)才能生存。公共環(huán)境項(xiàng)目的客戶是社會(huì)公眾，也必須提高社會(huì)公眾的滿意度。公眾滿意度可以采取抽樣調(diào)查的方法，但是這種方法主觀性比較強(qiáng)，所以以公眾投訴次數(shù)來反映公眾對(duì)公共環(huán)境項(xiàng)目的滿意程度。
只有項(xiàng)目運(yùn)行的效果良好，一次產(chǎn)出達(dá)標(biāo)率高，才能保證公共環(huán)境項(xiàng)目生產(chǎn)的產(chǎn)品質(zhì)量好和社會(huì)公眾對(duì)其滿意程度高。機(jī)器設(shè)備利用率高、行政管理費(fèi)用比低、運(yùn)行管理情況良好和環(huán)境技術(shù)達(dá)標(biāo)情況良好才能保證項(xiàng)目使用率高、一次產(chǎn)出達(dá)標(biāo)率高。因此，內(nèi)部流程指標(biāo)包括項(xiàng)目使用率、設(shè)備利用率、一次產(chǎn)出達(dá)標(biāo)率、行政管理費(fèi)用比、運(yùn)行管理情況和環(huán)境技術(shù)達(dá)標(biāo)情況等指標(biāo)。
學(xué)習(xí)與發(fā)展維度是所有戰(zhàn)略的基礎(chǔ)，在這個(gè)領(lǐng)域取得的成果將有助于其他三個(gè)領(lǐng)域的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)和業(yè)績(jī)提高，它所關(guān)注的是企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的能力。在審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)上可以選取研發(fā)費(fèi)用比率、人均勞動(dòng)生產(chǎn)率、專業(yè)技術(shù)人員比率和職工收入增長(zhǎng)率等。構(gòu)建的環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系如表1所示。
（表略）
三、采用層次分析法確定指標(biāo)權(quán)重
層次分析法（AHP）是將所有決策相關(guān)的因素分解成目標(biāo)、準(zhǔn)則、方案等層次，采用兩兩比較的方法構(gòu)造判斷矩陣，然后把判斷矩陣最大特征根對(duì)應(yīng)的特征向量作為相應(yīng)因素的權(quán)重，在此基礎(chǔ)之上進(jìn)行定性和定量分析的決策方法。與現(xiàn)有的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系采用固定權(quán)重相比，層次分析法更具科學(xué)性。本文建立的環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系由定量指標(biāo)和定性指標(biāo)組成，首先采用層次分析法確定定量指標(biāo)的權(quán)重。
?。ㄒ唬┙⑦f階層次結(jié)構(gòu)。本文建立環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系由4個(gè)一級(jí)指標(biāo)和18個(gè)定量二級(jí)指標(biāo)組成。遞階層次結(jié)構(gòu)分為三層：目標(biāo)層、準(zhǔn)則層、指標(biāo)層，目標(biāo)層為環(huán)境績(jī)效審計(jì)定量綜合評(píng)價(jià)（G1），準(zhǔn)則層和指標(biāo)層具體內(nèi)容參見表1。
（二）構(gòu)造比較判斷矩陣。采用發(fā)放問卷的形式搜集專家的意見，并將審計(jì)專家的意見集中、返回、再集中，最后取得較為一致的意見，構(gòu)造出“比較判斷矩陣”如下：G1=（Uij）4×4，即定量指標(biāo)綜合評(píng)價(jià)比較判斷矩陣；U1=（uij）6×6，即財(cái)務(wù)維度比較判斷矩陣；U2=（uij）4×4，即公眾維度比較判斷矩陣；U3=（uij）4×4，即內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度比較判斷矩陣；U4=（uij）4×4，即員工學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度比較判斷矩陣。
（三）求解特征向量、進(jìn)行一致性檢驗(yàn)。首先，求解比較判斷矩陣的特征向量和最大特征根，即計(jì)算滿足AW=λmaxW的最大特征根及其對(duì)應(yīng)的特征向量。其次，分別對(duì)各個(gè)比較判斷矩陣進(jìn)行一致性檢驗(yàn)。求出各比較判斷矩陣的偏差一致性指標(biāo)CI和隨機(jī)一致性指標(biāo)RI（查表）。當(dāng)一致性比率CR=CI/RI<0.1時(shí)，認(rèn)為判斷矩陣具有滿意的一致性，可用其歸一化特征向量作為權(quán)向量，否則要重新構(gòu)造比較判斷矩陣。
下面以G1=（Uij）4×4為例，說明如何運(yùn)用層次分析法確定財(cái)務(wù)維度（U1）、公眾維度（U2）、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度（U3）、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度（U4）等一級(jí)指標(biāo)的權(quán)重。審計(jì)人員將被審計(jì)單位的有關(guān)背景材料和審計(jì)的情況發(fā)送給有關(guān)審計(jì)專家，經(jīng)過比較后，根據(jù)專家意見構(gòu)造下列判斷矩陣：
利用方根法求出判斷矩陣G1特征向量W和最大特征根λmax為：W=［0.2543，0.5154，0.1512，0.0791］T
λmax=■■=4.0852
進(jìn)行一致性檢驗(yàn)：CI=（λmax-4）/（4-1）=0.0284，RI=0.94，CR=CI/RI<0.1，通過一致性檢驗(yàn)。根據(jù)層次分析法的原理，財(cái)務(wù)維度（U1）、公眾維度（U2）、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度（U3）、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度（U4）等準(zhǔn)則層相對(duì)于目標(biāo)層的權(quán)重分別為：25.43%，51.54%，15.12%，0.079%。采用上述同樣的方法，可以得到各項(xiàng)二級(jí)指標(biāo)權(quán)重（具體指標(biāo)權(quán)重參見表1）。
四、運(yùn)用模糊綜合評(píng)價(jià)法量化評(píng)價(jià)結(jié)果
模糊綜合評(píng)價(jià)法是在模糊數(shù)學(xué)和層次分析法的基礎(chǔ)之上，經(jīng)過改進(jìn)得出的評(píng)價(jià)方法。使用模糊綜合評(píng)價(jià)法對(duì)環(huán)境績(jī)效進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，可以將定性評(píng)價(jià)指標(biāo)和定量評(píng)價(jià)指標(biāo)融合到一起，雖然是主觀賦值，但賦值來自于專家咨詢，經(jīng)過多次論證，增強(qiáng)了評(píng)價(jià)結(jié)果的客觀性。
?。ㄒ唬┙⒁蛩丶Ｓ绊懺u(píng)價(jià)因素構(gòu)成的集合稱為因素集。設(shè)因素集U={U1，U2……Un}，其中Ui表示第i個(gè)影響因素，n為因素的個(gè)數(shù)。本文建立的環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系由4個(gè)一級(jí)指標(biāo)和18個(gè)定量二級(jí)指標(biāo)組成，因素集U如下圖所示：
?。▓D略）
（二）建立評(píng)價(jià)集。評(píng)價(jià)集是評(píng)價(jià)者對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象可能做出的各種評(píng)價(jià)結(jié)果組成的集合，用V表示。V={V1，V2……Vn}，其中Vi代表第i個(gè)評(píng)價(jià)結(jié)果，n為總的評(píng)價(jià)結(jié)果數(shù)。本文建立的評(píng)語向量V=（v1，v2，v3，v4，v5），分別表示優(yōu)、良、中、較差、差五個(gè)等級(jí)。
（三）確定模糊綜合矩陣。根據(jù)公共環(huán)境項(xiàng)目相關(guān)資料，計(jì)算表1中的各項(xiàng)二級(jí)指標(biāo)的具體數(shù)值，然后由評(píng)價(jià)者（審計(jì)專家）參照國(guó)家頒布的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)被審計(jì)單位各項(xiàng)評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)定級(jí)，經(jīng)歸集后形成定量評(píng)價(jià)情況匯總表。根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果匯總表構(gòu)造模糊評(píng)判矩陣，并與對(duì)應(yīng)的指標(biāo)權(quán)重模擬合成，求出中間模糊評(píng)價(jià)矩陣Bi，將Bi歸一化即可求得模糊綜合矩陣B。
例如，有10位專家對(duì)被審計(jì)單位公眾維度各項(xiàng)指標(biāo)評(píng)價(jià)的結(jié)果為：1位專家認(rèn)為該單位的生產(chǎn)達(dá)標(biāo)率為優(yōu)、5位認(rèn)為良、4位認(rèn)為中，無人認(rèn)為較差和差；1位專家認(rèn)為該單位的環(huán)境治理指數(shù)為優(yōu)、4位認(rèn)為良、5位認(rèn)為中，無人認(rèn)為較差和差；2位專家認(rèn)為該單位的安全事故損失率為優(yōu)、5位認(rèn)為良、3位認(rèn)為中，無人認(rèn)為較差和差；1位專家認(rèn)為該單位的公眾投訴次數(shù)為優(yōu)、4位認(rèn)為良、4位認(rèn)為中、1人認(rèn)為較差，無人認(rèn)為差。根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果，構(gòu)造對(duì)于因素集U2模糊評(píng)判矩陣：
公眾維度各指標(biāo)權(quán)重為：W2=（0.1786，0.3430，0.2392，0.2392），則中間模糊評(píng)價(jià)矩陣B2=W2oR2=［0.1239，0.4417，0.4105，0.0239，0］。依此類推，分別得出對(duì)于因素集U1、U3、U4中間模糊評(píng)價(jià)矩陣B1、B3、B4。將Bi（i=1，2，3，4）歸一化，可建立總模糊評(píng)價(jià)矩陣B=［B1，B2，B3，B4］T=
（圖略）
?。ㄋ模┝炕u(píng)價(jià)結(jié)果。因素集U1、U2、U3、U4的權(quán)重向量W=（0.2543，0.5154，0.1512，0.0791），與模糊綜合矩陣B進(jìn)行模糊運(yùn)算，求出績(jī)效審計(jì)定量評(píng)價(jià)指標(biāo)隸屬度C=WoB=（0.1018，0.3965，0.4553，0.0464，0）。最后，將優(yōu)、良、中、較差、差五個(gè)評(píng)價(jià)等級(jí)分別按中值賦值，則V=（v1，v2，v3，v4，v5）=（95，85，75，65，55），量化評(píng)價(jià)結(jié)果為G1=CoV=（0.1018，0.3965，0.4553，0.0464，0）o［95，85，75，65，55］T=80.53。
同樣道理，構(gòu)造定性指標(biāo)相對(duì)于定性指標(biāo)綜合評(píng)價(jià)G2判斷矩陣，確定指標(biāo)權(quán)重W=（0.1772，0.2825，0.2961，0.2442）。然后，參照國(guó)家頒布的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)被審計(jì)單位定性指標(biāo)評(píng)定等級(jí)，求出中間模糊評(píng)價(jià)矩陣B，得出績(jī)效審計(jì)定性評(píng)價(jià)指標(biāo)隸屬度C=WoB=（0.072，0.372，0.436，0.12，0）。量化定性評(píng)價(jià)指標(biāo)結(jié)果：G2=CoV=（0.072，0.372，0.436，0.12，0）o［95，85，75，65，55］T=78.96。根據(jù)上述計(jì)算，環(huán)境績(jī)效審計(jì)綜合評(píng)價(jià)G=G1×80%+G2×20%=80.53×80%+78.96×20%=80.21，五個(gè)評(píng)價(jià)等級(jí)的賦值分別為（95，85，75，65，55），對(duì)應(yīng)評(píng)語集為（優(yōu)、良、中、較差、差），審計(jì)評(píng)價(jià)的結(jié)果表明綜合績(jī)效為“良好”。
本文所設(shè)定的定量指標(biāo)占80%，定性指標(biāo)占20%，在具體運(yùn)用時(shí)，也可由專家確定定量指標(biāo)與定性指標(biāo)的權(quán)重。為了使環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和評(píng)價(jià)方法不斷改進(jìn)和完善，一方面要建立環(huán)境績(jī)效審計(jì)過程公開機(jī)制，使社會(huì)學(xué)者和專家獲取更多的實(shí)踐案例；另一方面，應(yīng)盡快制定公共環(huán)境項(xiàng)目的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，建立行業(yè)數(shù)據(jù)庫，從而使得出的績(jī)效審計(jì)結(jié)論更加可靠。S
