摘要：隨著我國會計準則與國際會計準則的進一步趨同，國際會計準則委員會已經(jīng)明確將公允價值作為金融工具唯一相關的計量屬性。交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)這兩類資產(chǎn)有著諸多的相同之處，然而在賬務處理方面卻有許多差異。因而本文基于兩者賬務處理的不同之處，分析現(xiàn)行核算中存在的問題，提出解決建議。
關鍵詞：交易性金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn) 財務處理
金融資產(chǎn)的分類是其確認和計量的基礎。企業(yè)應當結(jié)合自身業(yè)務特點、投資策略和風險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)進行劃分。我國2006年頒布的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，金融資產(chǎn)在初始確認時分為四類，其中交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)都以公允價值計量，并且都包括股票、債券和基金，應當是采用相同的賬務處理方式，然而它們的賬務處理卻有些不同。
一、概念的界定差異及存在問題
交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期出售而持有的金融資產(chǎn)。一般來說，企業(yè)以賺取差價為目的的從二級市場上購入的股票、債券等，應當確認為交易性金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)，按公允價值計量，其公允價值變動計入當期損益。
可供出售金融資產(chǎn)則主要是指除了為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項以外的金融資產(chǎn)。主要包括股票、債券等。僅從兩者的概念入手，并不能區(qū)分兩者的區(qū)別，依據(jù)會計準則，兩者的主要區(qū)別是持有目的的不同。然而對于企業(yè)的持有目的，人為的判斷標準隨意性過大，劃分為哪一類，很大程度上依據(jù)企業(yè)的各方面的目標，因而不可取。
二、賬務處理差異存在的問題
（一）初始計量差異存在的問題
交易性金融資產(chǎn)應當按照取得時的公允價值作為初始確認金額，相關交易費用在發(fā)生時計入當期損益，即“投資收益”。其中交易費用是指直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具發(fā)生的外部費用，主要包括支付的手續(xù)費和傭金及其他必要支出。
若企業(yè)取得可供出售權益工具投資時，發(fā)生的可供出售的金融資產(chǎn)應當按取得該項資產(chǎn)的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額，因債務和權益工具的不同分別記入不同的科目，相關交易費用記入“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目；若企業(yè)取得可供出售債務工具投資時，發(fā)生的相關交易費用記入“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。
例1：2010年1月1日，長江公司按每股 2 元的價格購入M公司每股面值1元的股票50 000股，并支付交易費用5 000元。
1.若作為交易性金融資產(chǎn)，賬務處理為：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 100 000
投資收益 5 000
貸：銀行存款 105 000
2.若作為可供出售金融資產(chǎn)，賬務處理為：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 105 000
貸：銀行存款 105 000
這樣的話，對于交易性金融資產(chǎn)的相關交易費用記入投資收益，就會直接影響當期利潤表，而可供出售金融資產(chǎn)的相關交易費用記入初始投資成本，影響的是當期資產(chǎn)負債表。不管是交易性金融資產(chǎn)也好，可供出售金融資產(chǎn)也罷，兩者在取得時的交易費用都是為了取得該項資產(chǎn)而付出的代價，那么基于這一點，這兩者對交易費用的不同處理，就會在處理相關資產(chǎn)時難以理解。
（二）資產(chǎn)負債表日公允價值變動時賬務處理差異中存在問題
交易性金融資產(chǎn)資產(chǎn)負債表日公允價值變動形成的差額，應當計入當期損益。而可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的差額，屬于正常的下跌，在資產(chǎn)負債表日其公允價值變動產(chǎn)生的損益作為“資本公積——其他資本公積”處理，因而不影響當期利潤總額。
例2：上接例1，2010年12月31日，公允價值下降為98 000元。
1.若作為交易性金融資產(chǎn)，賬務處理為：
借：公允價值變動損益 2 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動2 000
2.若作為可供出售金融資產(chǎn)，賬務處理為：
借：資本公積——其他資本公積 7 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 7 000
從上例中可以看出，在財務報表的列報方面，對于交易性金融資產(chǎn)來說，因為“公允價值變動損益”是屬于損益類科目，最終要把它轉(zhuǎn)入本年利潤當中，因而“公允價值變動收益”是作為利潤表中的項目進行列報的，包含在企業(yè)凈利潤中；而對于可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動記入“資本公積”科目中。對于同樣以公允價值計量又同屬于金融資產(chǎn)，而兩者又都是一種投資行為，為何兩者在公允價值發(fā)生變動時竟然有如此不同的賬務處理，這更令人費解，出發(fā)點究竟在哪里，如果說可供出售金融資產(chǎn)更多與長期股權投資相似的話，那可供出售金融資產(chǎn)就應該把其定義為長期出售，而不能定義為持有目的不明確，如果其在一年內(nèi)出售，這兩者賬務處理差別如此之大，就顯得更不合理。國際會計準則也明確規(guī)定金融工具公允價值變動所產(chǎn)生的利得或損失應計入當期損益。
（三）減值損失處理不同
對于交易性金融資產(chǎn)不計提減值準備。而對于可供出售金融資產(chǎn)，當其公允價值下降導致可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值損失，原計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計凈損失即資本公積的金額，應當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益，即資產(chǎn)減值損失中，可供出售金融資產(chǎn)計提的減值準備可以轉(zhuǎn)回。
例3：2011年12月31日，因其市場環(huán)境發(fā)生重大不利變化導致每股市價跌至0.9元,長江公司確認為減值。
1.若作為交易性金融資產(chǎn)，賬務處理為：
借：公允價值變動損益 53 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 53 000
2.若作為可供出售金融資產(chǎn)，賬務處理為：
借：資產(chǎn)減值損失 53 000
貸：資本公積——其他資本公積 7 000
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 46 000
這樣兩者就會產(chǎn)生差異，交易性金融資產(chǎn)把相關公允價值變動都記入公允價值變動損益，無論減值有多大。而可供出售金融資產(chǎn)以公允價值計量，且要計提減值準備，這就和長期股權投資與投資性房地產(chǎn)極其類似，說到底，還是把可供出售金融資產(chǎn)歸為非流動資產(chǎn)。
（四）出售時需要結(jié)轉(zhuǎn)的科目不同
對出售股票、債券等金融資產(chǎn)時, 對于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都要確認轉(zhuǎn)讓價格與相關賬戶之間的差額計入當期損益，即“投資收益”。同時，還要把公允價值變動損益結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”， 而可供出售金融資產(chǎn)則要把原記入所有者權益的公允價值累計變動額同時轉(zhuǎn)出，即是把資本公積結(jié)轉(zhuǎn)到投資收益當中，若原來已經(jīng)發(fā)生減值的，已經(jīng)轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失的，則不需要再次結(jié)轉(zhuǎn)。
例4：2011年9月30日，長江公司將股票售出，實際收到價款58 000元。
1.若作為交易性金融資產(chǎn)，賬務處理為：
借：銀行存款 58 000
交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 55 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 100 000
投資收益 13 000
借：投資收益 55 000
貸：公允價值變動損益 55 000
2.若作為可供出售金融資產(chǎn)，賬務處理為：
借：銀行存款 58 000
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 53 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 105 000
投資收益 6 000
從表面上看，兩種資產(chǎn)對損益影響的金額不同。影響交易性金融資產(chǎn)投資收益金額=55 000-5 000（交易費用）- 13 000（處置損益）=47 000（元）。
影響可供出售金融資產(chǎn)投資收益金額只有6 000（結(jié)轉(zhuǎn)損益）元。然而對于可供出售金融資產(chǎn)影響損益的還有資產(chǎn)減值損失53 000元。因此，最終影響可供出售金融資產(chǎn)損益的金額=53 000（資產(chǎn)損失）+6 000=47 000（元）。
從實質(zhì)上看，對于同一個企業(yè)，把一項資產(chǎn)確認為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)對損益的影響是一樣的，只不過，對于交易性金融資產(chǎn)是通過交易費用、持有期間利息收入、公允價值變動及資產(chǎn)的處置來影響企業(yè)利潤，也就是說交易性金融資產(chǎn)只通過投資收益影響損益。而可供出售金融資產(chǎn)則是通過持有期間的利息、資產(chǎn)減值及資產(chǎn)的出售來影響利潤表，即通過投資收益和資產(chǎn)減值損失影響利潤。盡管影響利潤的金額可能相同，然而影響的期間卻有不同，這樣就會使得企業(yè)會按照其目的的不同來確認一項資產(chǎn)是交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)，為人為操縱會計利潤提供了機會。
三、對交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)賬務處理的相關建議
盡管交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)有諸多的共同點，然而會計準則并沒有嚴格加以區(qū)分，也為了防止人為操縱利潤現(xiàn)象，提出如下改革建議：
（一）將交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)合并為同一類金融資產(chǎn)
僅以其持有目的不同來劃分兩類資產(chǎn)是不恰當?shù)?，而且也不謹慎。對于交易性金融資產(chǎn)，就是一種投機行為，短期持有，從而獲得投機收益。相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖并不明確。也就是說，兩者有其共同點都是以公允價值來確認和計量，并且核算范圍都包括股票、債券和基金，劃分兩者不同分類的主要是持有的目的不同，交易性金融資產(chǎn)的目的很明確，就是短期獲利，通常是以賺取價差取得收益為目的，而可供出售金融資產(chǎn)目的不明，可能近期出售，也可能長期持有。因而如果可供出售金融資產(chǎn)近期出售，那就和交易性金融資產(chǎn)沒什么區(qū)別，又或者交易性金融資產(chǎn)若沒有在近期出售，但由于股票市場漲落的不確定性，企業(yè)從獲利的角度可能近期無法出售，那么它就成為了可供出售金融資產(chǎn)。會計準則并沒有對二者之間嚴格的區(qū)別，那么這兩個科目到底區(qū)別在哪里，單單通過持有目的的不同來劃分是不科學的，在實務處理過程中很難界定，因而有必要進行進一步的探討。
（二）將交易性金融資產(chǎn)的交易費用計入初始確認金額
我國會計準則規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（包括交易性金融資產(chǎn)），相關交易費用應當計入當期損益；而對于其他的金融資產(chǎn)，相關交易費用應當計入初始確認金額。但是對于可供出售金融資產(chǎn)來說，所有者的持有意圖和目的并不明確，企業(yè)很可能隨時出售，也可能長期持有。按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，它們之間是不可以也不能重分類的，那么從準則的角度就否認了可供出售金融資產(chǎn)具有投機性。實際上，把取得可供出售金融資產(chǎn)相關的交易費用認為是為取得該項金融資產(chǎn)而付出的代價，計入該資產(chǎn)的成本，就是把可供出售金融資產(chǎn)當成了長期資產(chǎn)，對于一項非流動資產(chǎn)，一般取得過程支付的相關費用都是計入取得成本。到可供出售金融資產(chǎn)被處置時，形成資產(chǎn)的處置凈損益，計入當期的損益。最終凈損益也是計入投資收益，只不過與交易性金融資產(chǎn)計入時點不同，交易性金融資產(chǎn)是在取得時計入投資收益，而可供出售金融資產(chǎn)的交易費用則是在取得時計入成本，然后最終處置時，通過處置損益計入投資收益。而國際會計準則規(guī)定，交易費用應在初始計量時計入各金融資產(chǎn)的成本。這樣也就造成我國會計準則與國際會計準則在計量兩類資產(chǎn)的不同，對于逐漸與國際接軌的中國市場，這樣勢必造成企業(yè)核算上的不同，從而對財務報表有著不同程度的影響，同時也為企業(yè)人為操縱企業(yè)利潤提供了可能性，因而應當按照國際會計準則把交易性金融資產(chǎn)的交易費用計入到取得的成本當中，這樣可使我國會計準則和國際會計準則趨同，又避免了企業(yè)操縱利潤的行為，也可使交易費用作為取得資產(chǎn)的一項成本更加清晰合理。Z
