摘要：國(guó)有企業(yè)審計(jì)一直是我國(guó)政府審計(jì)的重要內(nèi)容之一。本文主要基于信息不對(duì)稱(chēng)理論對(duì)政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因進(jìn)行了分析，明確政府審計(jì)在國(guó)有企業(yè)監(jiān)管中的職能作用，并對(duì)國(guó)有企業(yè)監(jiān)管治理提出相應(yīng)的對(duì)策。
關(guān)鍵詞：政府審計(jì) 國(guó)有企業(yè) 信息不對(duì)稱(chēng)
一、引言
在我國(guó)的審計(jì)制度安排中，政府審計(jì)作為“國(guó)家的經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”，其與國(guó)有企業(yè)一直保持著監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系。但隨著市場(chǎng)化改革的不斷深入，這種監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系的發(fā)展由于雙方信息不對(duì)稱(chēng)的存在和日益突出受到了阻礙，使政府審計(jì)未能有效地在其中發(fā)揮應(yīng)有的審計(jì)監(jiān)督作用，導(dǎo)致監(jiān)督難度加大。
由于國(guó)有企業(yè)審計(jì)一直是我國(guó)政府審計(jì)的重點(diǎn)之一，政府審計(jì)也發(fā)揮著保護(hù)國(guó)有企業(yè)中國(guó)有資產(chǎn)權(quán)益、防范國(guó)有企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)以及保證國(guó)有企業(yè)信息披露真實(shí)性等一系列重要作用，因此，對(duì)基于信息不對(duì)稱(chēng)的政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因分析與國(guó)有企業(yè)監(jiān)管治理對(duì)策研究極有必要。
二、政府審計(jì)與國(guó)有企業(yè)監(jiān)管信息不對(duì)稱(chēng)成因分析
《審計(jì)法》第二十條規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”。政府審計(jì)在國(guó)有企業(yè)監(jiān)管中的職能和作用顯而易見(jiàn)：其一，對(duì)于國(guó)有企業(yè)而言，政府審計(jì)的首要任務(wù)是要防止國(guó)有資產(chǎn)流失，發(fā)揮著保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)權(quán)益的重要作用；其二，政府審計(jì)要將防范國(guó)有企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)威脅作為自己的重要使命之一，保障國(guó)有企業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展；其三，政府審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)所披露信息的真實(shí)性進(jìn)行鑒證，以確保其信息對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策的制定具有合理性和有效性?？梢?jiàn)，政府審計(jì)能否在其中發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的作用對(duì)于維護(hù)國(guó)家所有者權(quán)益至關(guān)重要。但目前監(jiān)管情況卻不是那么理想，監(jiān)管難度大的原因歸根結(jié)底是由于信息不對(duì)稱(chēng)造成的，主要體現(xiàn)在：一是審計(jì)產(chǎn)生于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，基于受托責(zé)任，審計(jì)逐步嵌入到了整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行過(guò)程中。依據(jù)傳統(tǒng)的審計(jì)理論，政府審計(jì)的本質(zhì)是對(duì)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行獨(dú)立的監(jiān)督，即經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論，其對(duì)象表現(xiàn)為對(duì)政府財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的審計(jì)監(jiān)督。而這種受托責(zé)任則是由現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離所產(chǎn)生的委托代理制而帶來(lái)的。在兩權(quán)分離的情況下，委托人與代理人之間由于信息不對(duì)稱(chēng)而處于不斷的利益博弈狀態(tài)中。在國(guó)有企業(yè)這種具有公有制經(jīng)濟(jì)特征的委托代理關(guān)系中，政府審計(jì)與國(guó)有企業(yè)之間的信息不對(duì)稱(chēng)有著深刻的制度背景。一般而言，政府審計(jì)處于信息劣勢(shì)地位，因?yàn)槠涑斯_(kāi)的相對(duì)穩(wěn)定的財(cái)經(jīng)法律法規(guī)信息之外，一般很難全面真實(shí)地監(jiān)管到國(guó)有企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)信息，更不用說(shuō)那些非財(cái)務(wù)信息了。而國(guó)有企業(yè)則居于信息優(yōu)勢(shì)地位，其可以較低的成本甚至免費(fèi)充分了解到政府審計(jì)的相關(guān)信息，甚至當(dāng)企業(yè)受托人充分認(rèn)識(shí)到這種信息不對(duì)稱(chēng)能為其帶來(lái)利益時(shí)，他們往往會(huì)主動(dòng)制造假賬、虛賬、私設(shè)小金庫(kù)等以隱匿財(cái)務(wù)信息。這成為政府審計(jì)監(jiān)督國(guó)有企業(yè)的一大障礙，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。二是由于長(zhǎng)期以來(lái)許多企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的重要性認(rèn)識(shí)不足，認(rèn)為內(nèi)部控制就是一系列手冊(cè)、制度、文件等，將內(nèi)部控制視為企業(yè)內(nèi)部管控事務(wù)，可有可無(wú)。比如，視企業(yè)內(nèi)部控制為一種“擺設(shè)”，導(dǎo)致內(nèi)部控制沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)控職能；企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)定位不準(zhǔn)，企業(yè)也就沒(méi)法盡到對(duì)外公開(kāi)的財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)可靠的監(jiān)督責(zé)任，喪失了其對(duì)外部人應(yīng)負(fù)的責(zé)任與義務(wù)，也在一定程度上加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
三、信息不對(duì)稱(chēng)下政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成機(jī)理
通過(guò)上述簡(jiǎn)要的政府審計(jì)與國(guó)有企業(yè)監(jiān)管信息不對(duì)稱(chēng)成因分析，可知審計(jì)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，信息不對(duì)稱(chēng)是一個(gè)關(guān)鍵因素。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的出現(xiàn)，使得所有者與經(jīng)營(yíng)者之間出現(xiàn)信息不對(duì)稱(chēng)，于是產(chǎn)生了審計(jì)。審計(jì)通過(guò)一定技術(shù)和方法，為所有者獲取信息、尋找對(duì)策，避免因這種信息不對(duì)稱(chēng)造成的資產(chǎn)被濫用、低效使用、“尋租”等情況。而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也是由于審計(jì)機(jī)構(gòu)和被審計(jì)單位的信息不對(duì)稱(chēng)造成的。下面通過(guò)引入信息不對(duì)稱(chēng)理論來(lái)進(jìn)一步分析信息不對(duì)稱(chēng)而導(dǎo)致的政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成機(jī)理。
（一）政府審計(jì)中的信息不對(duì)稱(chēng)
首先，從政府審計(jì)部門(mén)與被審計(jì)單位的關(guān)系來(lái)看，由于委托代理關(guān)系的出現(xiàn)，委托人與受托人之間不可避免地出現(xiàn)了信息不對(duì)稱(chēng)，為了彌補(bǔ)二者之間的信息不對(duì)稱(chēng)，審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。盡管審計(jì)可以通過(guò)一定的手段和方法對(duì)被審計(jì)單位信息真實(shí)性進(jìn)行了解，但由于其在審計(jì)之前所掌握的信息較少，甚至是少于審計(jì)授權(quán)者，加上有些審計(jì)是異地審計(jì)，也在一定程度上減少了可以掌握的信息資源，這就加劇了信息不對(duì)稱(chēng)。在國(guó)有企業(yè)的審計(jì)中，這種信息不對(duì)稱(chēng)的狀況可能更嚴(yán)重，外在的信息不對(duì)稱(chēng)大大加劇了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
其次，從審計(jì)部門(mén)內(nèi)部來(lái)看，雖然審計(jì)部門(mén)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者，但卻不是被審計(jì)單位信息的首要掌握者。這主要是因?yàn)閷徲?jì)工作的流程所決定的。一般，每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目都是靠審計(jì)部門(mén)派出的審計(jì)組來(lái)完成，而審計(jì)組又是由單個(gè)審計(jì)人員構(gòu)成，在審計(jì)過(guò)程中，通過(guò)分工合作來(lái)完成審計(jì)項(xiàng)目，這其中的審計(jì)信息的反饋也就逐層由審計(jì)人員到審計(jì)組，最后到審計(jì)部門(mén)。因此，就審計(jì)部門(mén)內(nèi)部來(lái)看，這一反饋渠道在一定程度上是存在信息不對(duì)稱(chēng)與信息傳遞失真的問(wèn)題，審計(jì)部門(mén)內(nèi)部委托人與代理人的關(guān)系也就會(huì)影響審計(jì)信息的真實(shí)性，從而對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范起到一定保障作用。
（二）信息不對(duì)稱(chēng)下政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成機(jī)理
信息不對(duì)稱(chēng)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的必要條件，但不是充分條件。亦即，如果假設(shè)不存在信息不對(duì)稱(chēng)，審計(jì)部門(mén)與被審計(jì)單位掌握同樣多的信息，那么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就幾乎降為零；也就是說(shuō)，在客觀存在信息不對(duì)稱(chēng)的情況下，如果被審計(jì)單位全力與審計(jì)部門(mén)合作，將企業(yè)信息全部展現(xiàn)給審計(jì)部門(mén)，同樣也可以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)幾乎降為零，可由于存在道德風(fēng)險(xiǎn)與逆向選擇，往往與此相反，大大加劇了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
1.政府審計(jì)中的道德風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)生的信息不對(duì)稱(chēng)往往容易引起“道德風(fēng)險(xiǎn)”，審計(jì)單位與被審計(jì)單位其實(shí)是存在契約關(guān)系的，由于一方當(dāng)事人對(duì)另一方當(dāng)事人的行為無(wú)法監(jiān)督，甚至無(wú)法掌握其動(dòng)態(tài)，對(duì)其行為產(chǎn)生的結(jié)果也無(wú)法控制，一旦契約中所隱含的激勵(lì)機(jī)制不周全，或者沒(méi)有充分考慮到信息不對(duì)稱(chēng)的缺陷，就可能出現(xiàn)一方當(dāng)事人混水摸魚(yú)，而另一方當(dāng)事人的權(quán)益受損。政府審計(jì)的主體是政府審計(jì)機(jī)關(guān)，其具有獨(dú)立性與權(quán)威性。而在政府審計(jì)組織中，最為活躍的因素可謂是政府審計(jì)人員，其組成形式和業(yè)務(wù)素質(zhì)直接決定著政府審計(jì)的質(zhì)量和效果。在我國(guó)，政府審計(jì)對(duì)于國(guó)有企業(yè)主要是進(jìn)行監(jiān)督檢查，并對(duì)違法違紀(jì)的行為進(jìn)行制止和處罰。在雙方信息不對(duì)稱(chēng)的情況下，也就容易出現(xiàn)審計(jì)部門(mén)的道德風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于政府審計(jì)部門(mén)來(lái)說(shuō)，其面臨著被審計(jì)單位隱藏真實(shí)信息、提供虛假信息等道德風(fēng)險(xiǎn)。雖然被審計(jì)單位有義務(wù)披露真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息與一定的非財(cái)務(wù)信息，但現(xiàn)實(shí)情況是，被審計(jì)單位的信息披露狀況并不令人滿(mǎn)意。被審計(jì)單位為了逃避處罰，保護(hù)自己的既得利益，往往對(duì)外披露的信息具有一定的虛假性或不透明性，這大大阻礙了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范。同時(shí)，對(duì)于那些真正存在違法違紀(jì)行為的被審計(jì)單位和個(gè)人，為了逃避不利信息被發(fā)現(xiàn)后的處罰，會(huì)極力掩飾對(duì)自己不利的真實(shí)信息，甚至?xí)a(chǎn)生“尋租”行為，拉攏審計(jì)人員接受“租金”而隱瞞不報(bào)。若審計(jì)部門(mén)內(nèi)部的審計(jì)人員的自身素質(zhì)和道德存在一定問(wèn)題，則會(huì)形成審計(jì)部門(mén)內(nèi)部的道德風(fēng)險(xiǎn)，這在客觀上也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范的一大阻礙。
2.政府審計(jì)中的逆向選擇。外在的信息不對(duì)稱(chēng)往往容易引起“逆向選擇”，即存在信息不對(duì)稱(chēng)時(shí)，參與交易或交往的一方可能會(huì)隱藏自己的私人信息，而提供不真實(shí)的信息以求獲利。在目前現(xiàn)代審計(jì)所倡導(dǎo)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，一個(gè)突出特點(diǎn)就是采用了抽樣審計(jì)方法，即在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，審計(jì)人員從審計(jì)對(duì)象總體中選取一定數(shù)量的樣本進(jìn)行測(cè)試，并根據(jù)測(cè)試結(jié)果，推斷審計(jì)對(duì)象總體特征的一種方法從而發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。從理論上說(shuō)，抽樣審計(jì)所選取的樣本應(yīng)該具有代表總體的性質(zhì)，但實(shí)際上，由于各種主客觀原因，使得樣本能否代表總體并不能肯定。在政府審計(jì)中，尤其是大型項(xiàng)目的審計(jì)，被審計(jì)單位在了解和清楚審計(jì)部門(mén)的抽樣審計(jì)的做法的情況下，選擇放棄在重點(diǎn)審計(jì)的部門(mén)的違法違紀(jì)行為，而在那些認(rèn)為被抽查到審計(jì)的概率很小的部門(mén)鋌而走險(xiǎn)，進(jìn)行一些違法違紀(jì)的行為。此外，由于目前對(duì)于國(guó)有企業(yè)提供虛假信息懲罰的相關(guān)法律法規(guī)不足甚至沒(méi)有，審計(jì)部門(mén)主要是查錯(cuò)糾弊，揭露被審計(jì)單位違法違紀(jì)信息，被審計(jì)單位一般會(huì)積極配合，在這一過(guò)程中，逆向選擇導(dǎo)致其可以隱藏對(duì)其不利的信息，這大大增加了審計(jì)的阻力，加劇了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
綜上可見(jiàn)，審計(jì)部門(mén)與被審計(jì)單位之間的委托代理關(guān)系由于客觀上存在信息不對(duì)稱(chēng)而導(dǎo)致了不可避免的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)理清信息不對(duì)稱(chēng)下對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成機(jī)理，將有利于控制和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
四、基于雙方信息不對(duì)稱(chēng)的治理對(duì)策研究
（一）完善委托代理制度以緩解信息不對(duì)稱(chēng)的狀況
一般情況下，在國(guó)有企業(yè)中，由于委托人與代理人的隸屬關(guān)系和信息不對(duì)稱(chēng)，可以說(shuō)會(huì)計(jì)在國(guó)有企業(yè)中隱匿財(cái)務(wù)信息中通?！肮Σ豢蓻](méi)”。而會(huì)計(jì)委派制這一制度變遷使會(huì)計(jì)人員擺脫了與企業(yè)單位之間的依附關(guān)系，在制止或防范會(huì)計(jì)信息失真、國(guó)有資產(chǎn)流失等方面取得了較好的效果。雖然它也存在一些缺陷和不足，但它為逐步緩解政府審計(jì)與國(guó)有企業(yè)之間的信息不對(duì)稱(chēng)起到了一定的作用，也為進(jìn)一步完善國(guó)有企業(yè)委托代理制度奠定了良好的基礎(chǔ)。
此外，目前的法律并沒(méi)有對(duì)政府審計(jì)如何對(duì)國(guó)有參股企業(yè)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督做出明確具體的規(guī)定，這樣不利于政府審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督。因此，要完善法律，加強(qiáng)政府審計(jì)對(duì)國(guó)有參股企業(yè)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)管的法律保障。
（二）建立健全的內(nèi)部控制規(guī)范體系
國(guó)際上對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制的界定、目標(biāo)等都在不斷的修正，可以說(shuō)建立健全的內(nèi)部控制規(guī)范體系是緊跟時(shí)代潮流、提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率的客觀需要，同時(shí)也是提供真實(shí)可靠信息的會(huì)計(jì)信息的需要，有利于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的防范、保證企業(yè)財(cái)產(chǎn)資金安全。
財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于2012年主板上市公司分類(lèi)分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》要求所有主板上市公司均應(yīng)當(dāng)自2012年起著手開(kāi)展內(nèi)控體系建設(shè)，其中，中央和地方國(guó)有控股上市公司，不僅應(yīng)于2012年起全面實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，并且須在披露2012年公司年報(bào)的同時(shí)，披露董事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。可見(jiàn)建立健全的內(nèi)部控制規(guī)范體系勢(shì)在必行。通過(guò)對(duì)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制的強(qiáng)制性審計(jì)，有利于加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的監(jiān)管，提高財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和可靠性。雖然執(zhí)行難度較大，但一旦國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制得到真正加強(qiáng)，那么政府審計(jì)與其的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題就會(huì)得到大大的緩解和改善。
（三）重點(diǎn)發(fā)揮政府審計(jì)對(duì)其他監(jiān)管部門(mén)的再監(jiān)督
目前，由于我國(guó)的特殊國(guó)情和歷史原因，政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)共同對(duì)國(guó)有企業(yè)發(fā)揮作用，這與國(guó)外的政府審計(jì)發(fā)揮作用的對(duì)象就是政府這個(gè)主體是有一定差別的，因此我國(guó)的政府審計(jì)要根據(jù)實(shí)際明確自身職能，重點(diǎn)發(fā)揮政府審計(jì)對(duì)其他監(jiān)管部門(mén)的再監(jiān)督。隨著環(huán)境的變化，我國(guó)政府隨著國(guó)企改制逐漸地由原來(lái)的國(guó)有企業(yè)的唯一股東變?yōu)榱丝毓晒蓶|，甚至是參股股東，在這種形勢(shì)下，政府審計(jì)要轉(zhuǎn)變監(jiān)管職能，逐步淡化其對(duì)國(guó)有企業(yè)的直接監(jiān)管，轉(zhuǎn)為側(cè)重于加強(qiáng)其對(duì)財(cái)政部、國(guó)資委等國(guó)企監(jiān)管部門(mén)或其他社會(huì)審計(jì)部門(mén)的再監(jiān)督的間接監(jiān)管職能。如，財(cái)政部主要對(duì)國(guó)有企業(yè)的會(huì)計(jì)工作進(jìn)行管理與監(jiān)督，國(guó)資委主要側(cè)重于監(jiān)管?chē)?guó)有資產(chǎn)的保值增值情況，維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)出資人的權(quán)益。政府審計(jì)則要正確定位，履行對(duì)其他監(jiān)管部門(mén)的再監(jiān)督，以達(dá)到控制和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。Z
