摘要：互聯(lián)網(wǎng)作為新興發(fā)展行業(yè)，其收入形式具有多樣化和復(fù)雜化的特點，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)與計量的相關(guān)準(zhǔn)則落后于實務(wù)，引發(fā)很多爭議。我國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)會計的規(guī)范與完善需要借鑒美國同業(yè)的經(jīng)驗。本文參考十余份在美上市的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的招股書、年報及互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)報告，總結(jié)互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)三大常見的收入來源類型及其特點，對國內(nèi)外互聯(lián)網(wǎng)上市公司收入確認(rèn)與計量會計實務(wù)加以歸納。并結(jié)合中國會計準(zhǔn)則（CAS）、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS），以及美國公認(rèn)會計原則（GAAP），分析互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)與計量遇到的困難，提出規(guī)范相應(yīng)會計實務(wù)的可能方向與選擇。
關(guān)鍵詞：上市公司 年報披露 及時性 影響因素
一、研究背景
互聯(lián)網(wǎng)自1995年進(jìn)入中國以來，至今已有近20年的發(fā)展。其間，國內(nèi)一大批互聯(lián)網(wǎng)公司如騰訊、百度、阿里巴巴等企業(yè)實現(xiàn)了高成長?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)發(fā)展和擴(kuò)張對資金的需求巨大。新浪、搜狐、百度等互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)紛紛選擇海外上市。伴隨著大量互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的上市，對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的會計監(jiān)管變得尤為重要，包括互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)政策的規(guī)范和披露。
本文所界定的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)主要指通過搭建網(wǎng)絡(luò)平臺進(jìn)行廣告宣傳、提供娛樂和游戲等增值服務(wù)，或同時進(jìn)行相關(guān)貨品或服務(wù)的銷售，以獲得收入的企業(yè)。
我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則并未對因互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)興起而產(chǎn)生的收入確認(rèn)與計量爭議問題及時給出解答。而已有的研究成果大都集中在個別事項上，缺乏對實務(wù)的系統(tǒng)性歸納總結(jié)。會計準(zhǔn)則發(fā)展的滯后性給互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的會計處理帶來了爭議和困難。會計實踐如果無法跟上互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展，將影響互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)及互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展也將受到制約。本文以中國會計準(zhǔn)則（CAS）、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）和美國公認(rèn)會計原則（GAAP）關(guān)于收入確認(rèn)與計量的原則為基礎(chǔ)，對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)的會計處理實務(wù)加以總結(jié)歸納，為互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的各類收入確認(rèn)與計量問題提供解答。
二、互聯(lián)網(wǎng)交易的種類與特點
互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的交易借助網(wǎng)絡(luò)平臺進(jìn)行。在傳統(tǒng)交易中，交易雙方通過合同約定、預(yù)付定金、交付商品、收款并開出票據(jù)等環(huán)節(jié)形成了一個交易過程鏈，商品銷售收入的實現(xiàn)都有相關(guān)合同等契約作為保障。然而，在基于網(wǎng)絡(luò)的虛擬經(jīng)濟(jì)交易中，一方面是流通環(huán)節(jié)中的機(jī)構(gòu)和程序減少，另一方面是交易期間縮短，且往往不存在為確保收入順利實現(xiàn)的合同或契約?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)的主要交易可概括為：電子商務(wù)的貨品或勞務(wù)出售、提供銷售平臺和廣告宣傳服務(wù)、網(wǎng)絡(luò)游戲服務(wù)、會員服務(wù)。
（一）電子商務(wù)的貨品或勞務(wù)出售
截止2011年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，目前我國網(wǎng)民超5億，其中未成年網(wǎng)民占到1/3，網(wǎng)絡(luò)購物將成為未來消費的潮流。傳統(tǒng)實體店的銷售收入確認(rèn)較為簡單，現(xiàn)金收款和收入確認(rèn)幾乎同時進(jìn)行。B2C電子商務(wù)企業(yè)與實體店相比增加了支付和物流運送環(huán)節(jié)；為了保證客戶的權(quán)益，多數(shù)B2C網(wǎng)站提供了售后無條件退款的服務(wù)；價格戰(zhàn)一直是吸引網(wǎng)民購物和抵御競爭的有效手段，各大網(wǎng)站推出形式多樣的優(yōu)惠活動來吸引網(wǎng)民消費。這給電子商務(wù)銷售收入的確認(rèn)和計量帶來挑戰(zhàn)。
（二）提供銷售平臺交易
有些互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)提供銷售平臺給第三方賣家，通過收取虛擬店鋪出租費、交易手續(xù)費、加盟費等來實現(xiàn)盈利。對于這種以獲取交易提成為主要目的網(wǎng)絡(luò)銷售服務(wù)，其交易的特點是不承擔(dān)相應(yīng)商品出售的風(fēng)險，以獲取傭金為目的，業(yè)務(wù)的特點與傳統(tǒng)的獲取傭金的委托代銷相似。但其作為交易參與方負(fù)責(zé)向顧客代收各種款項，需要與商品或服務(wù)提供方進(jìn)行結(jié)算。進(jìn)行會計處理時需要明確區(qū)分代收款項與服務(wù)收入的差異。此外，由于網(wǎng)絡(luò)銷售退貨可能性更大，因此提供交易平臺方進(jìn)行傭金收入確認(rèn)時也面臨較高的不確定性，收入確認(rèn)時點的判斷也更復(fù)雜。
（三）廣告宣傳業(yè)務(wù)
廣告宣傳收入已經(jīng)成為當(dāng)前互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入的主要來源，有數(shù)據(jù)顯示，2011年第4季度中國互聯(lián)網(wǎng)廣告運營商市場規(guī)模為148.7億元，環(huán)比增長6.4%。2011年，中國網(wǎng)絡(luò)廣告規(guī)模首次超過報紙廣告。不同的網(wǎng)絡(luò)公司之間互相在各自的網(wǎng)站上為對方放置廣告空間, 也是網(wǎng)絡(luò)公司廣告活動的組成部分?；谛Ч木W(wǎng)絡(luò)廣告相對于傳統(tǒng)的基于時間的廣告服務(wù)，在收入確認(rèn)時面臨更多的約束，因此在確認(rèn)收入時應(yīng)當(dāng)更穩(wěn)健。
（四）網(wǎng)絡(luò)游戲服務(wù)
互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)游戲收入主要來自網(wǎng)絡(luò)游戲本身及相關(guān)的收費。網(wǎng)絡(luò)游戲包括收費游戲和免費游戲兩種。對于收費游戲，網(wǎng)游企業(yè)依據(jù)游戲玩家的游戲時間收取點卡費，對于免費游戲，企業(yè)收入來源主要有虛擬道具收費和增值服務(wù)（如服務(wù)性短信收費）。由于點卡的出售與消費時間不一，且點卡有自銷和代銷不同的方式，針對不同客戶和付費方式的銷售折扣（或銷售金額）也不一，這些業(yè)務(wù)特點給網(wǎng)絡(luò)游戲收入的確認(rèn)和計量帶來很大困難，需要從制度上設(shè)立一些確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)和方法，防止企業(yè)收入確認(rèn)和計量的隨意性，導(dǎo)致信息的相關(guān)性和可比性受到嚴(yán)重影響。
（五）會員服務(wù)
專業(yè)網(wǎng)站針對用戶需求，通過完善和發(fā)展相關(guān)網(wǎng)絡(luò)平臺，提供免費資訊或信息服務(wù)來吸引用戶注冊，但是針對需要個性化服務(wù)的高級注冊用戶收取相應(yīng)的會員費。會員費收入的確認(rèn)通常比較簡單，如與服務(wù)有關(guān)的收費在提供服務(wù)時確認(rèn)收入，而與會員資格有關(guān)的會費則按照會費覆蓋的期間分期確認(rèn)。
網(wǎng)上銷售等虛擬經(jīng)濟(jì)對會計環(huán)境產(chǎn)生了顯著影響，交易基于虛擬的互聯(lián)網(wǎng)（楊丹，2011），互聯(lián)網(wǎng)交易的合約締結(jié)和執(zhí)行不明確，以交貨為標(biāo)志的收入實現(xiàn)原則受到?jīng)_擊。在這種不確定情況下，要求互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在進(jìn)行收入確認(rèn)時應(yīng)該遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，在銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時，合理估計其潛在的義務(wù)。
三、互聯(lián)網(wǎng)交易對收入準(zhǔn)則的沖擊
互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的收入確認(rèn)與計量主要依據(jù)收入相關(guān)準(zhǔn)則，本文主要從中國會計準(zhǔn)則、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和美國公認(rèn)會計原則有關(guān)規(guī)定出發(fā)，介紹已有準(zhǔn)則的要求并分析互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)對已有收入準(zhǔn)則產(chǎn)生的影響。
（一）現(xiàn)有收入準(zhǔn)則的基本要求
我國企業(yè)會計準(zhǔn)則CAS 14號、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則IAS 18號和美國會計準(zhǔn)則ASC 605-10就銷售商品收入確認(rèn)的一般原則作出了規(guī)定。IAS 18號關(guān)于銷售商品收入確認(rèn)的基本條件是：與該項目有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；對該項目的成本或價值能夠可靠計量。該準(zhǔn)則認(rèn)為，判斷銷售商品交易是否已完成的標(biāo)志是銷貨方是否已經(jīng)將商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，是否保留通常與商品所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，是否仍對已售出的商品實施控制。根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則CAS 14號的規(guī)定，銷售商品的收入必須同時滿足五個條件才能確認(rèn)，該規(guī)定與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則一致。美國公認(rèn)會計原則并沒有對“商品銷售收入”、“提供勞務(wù)收入”區(qū)別說明，而是提出了一個通用性原則。美國通用會計準(zhǔn)則“ASC 605-10 Revenue Recognition-Overall” 要求收入必須同時符合以下條件才予以確認(rèn)：有足夠的證據(jù)表明協(xié)議的存在；貨物已經(jīng)發(fā)出或服務(wù)已經(jīng)提供；銷售收入固定或可確定；貨款的收回能得到可靠保證。這些原則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對商品銷售收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)基本一致。
根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則IAS 11號要求，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法（Percentage-of-completion）確認(rèn)勞務(wù)收入。對于提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計的，分別采用成本恢復(fù)法（Cost-recovery method）或立即確認(rèn)費用（不確認(rèn)收入）的方法。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則CAS 15與IAS 11一致。美國公認(rèn)會計原則對勞務(wù)收入與銷售商品收入共用一般原則。
國際準(zhǔn)則IAS 18號規(guī)定了收入計量的一般性原則，即收入應(yīng)以其已收或應(yīng)收的對價的公允價值來計量。沒有區(qū)分銷售商品收入、提供勞務(wù)收入的計量方法。根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則CAS 14號，收入的計量按收入類別分別規(guī)定：銷售商品形成的收入，按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定；提供勞務(wù)形成的收入，按企業(yè)與接受勞務(wù)方簽訂的合同或協(xié)議金額確定。美國財務(wù)會計概念公告第5號（SFAC 5）“企業(yè)財務(wù)報告項目的確認(rèn)和計量”指出，營業(yè)收入一般以資產(chǎn)（商品或勞務(wù)）或負(fù)債的交換價格計量。這一原則本質(zhì)上與我國企業(yè)會計準(zhǔn)則一致。
（二）互聯(lián)網(wǎng)交易對現(xiàn)有準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)
無論是中國會計準(zhǔn)則、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則還是美國公認(rèn)會計原則，都沒有就互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)或電子商務(wù)企業(yè)的收入確認(rèn)做出特別規(guī)定，僅就“收入”的確認(rèn)原則和標(biāo)準(zhǔn)作適當(dāng)?shù)年U述，沒有分行業(yè)的具體準(zhǔn)則。FASB有關(guān)規(guī)定相對更為具體，更能滿足實務(wù)的需求。其中，美國會計準(zhǔn)則委員會在“ASC 605-45 Revenue Recognition-Principal Agent consideration”中提到了互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)商品銷售或服務(wù)提供的收入應(yīng)以總額還是凈額入賬的標(biāo)準(zhǔn)。
電子商務(wù)銷售通常附有無條件退貨和價格保護(hù)承諾，所以其收入確認(rèn)通常不能簡單以交付商品作為確認(rèn)的標(biāo)志。電子商務(wù)銷售即使商品已交付，也不意味著與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險轉(zhuǎn)移。根據(jù)現(xiàn)有準(zhǔn)則，收入應(yīng)該在交付商品和退貨期兩者較晚的時點確認(rèn)。但如果退貨期滿才確認(rèn)收入將不能合理反映交易實質(zhì)。雖然互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)銷售通常附有退貨條款，但發(fā)生退貨的銷售也只占一部分，如果全部收入遞延至退貨期滿再確認(rèn)不利于合理反映收入的實現(xiàn)。本文認(rèn)為，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)銷售可以在交貨時根據(jù)過往的經(jīng)驗和顧客信用估計退貨概率，部分確認(rèn)收入，剩余部分在退貨期滿再確認(rèn)收入。
電商企業(yè)設(shè)計了各類激勵計劃來吸引和鼓勵消費者購物，這些激勵計劃必然會造成交易利潤的減少，但這部分減少具體應(yīng)該減少收入還是增加費用，仍存在爭議。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對優(yōu)惠形式的收入確認(rèn)作了一般規(guī)定，但所涉及的優(yōu)惠形式僅是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)創(chuàng)造的各類優(yōu)惠形式的冰山一角。電子商務(wù)銷售提供的被兌換獎勵物品的種類多樣、公允價值差別很大。就客戶獎勵積分的會計處理而言，國際會計準(zhǔn)則和我國會計準(zhǔn)則均要求企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)的同時對獎勵積分的公允價值進(jìn)行估計，確認(rèn)遞延收入。一方面，在銷售之初對積分的公允價值進(jìn)行估計存在技術(shù)上的困難；另一方面，對于企業(yè)來說優(yōu)惠積分本身也是一種促銷手段，其付出的代價通常與其所出售的商品無關(guān)，而應(yīng)當(dāng)看做是企業(yè)的一種廣告和營銷成本。因此基于這兩點考慮，通常情況下優(yōu)惠積分兌換所付出的成本應(yīng)該計入費用，除非某種優(yōu)惠或積分直接針對特定產(chǎn)品的促銷，此時應(yīng)該將當(dāng)前銷售款項在促銷產(chǎn)品和優(yōu)惠積分之間分配，優(yōu)惠積分對應(yīng)的收入遞延。
根據(jù)收入實現(xiàn)原則，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)預(yù)售點券或點卡時取得款項不能確認(rèn)收入，而應(yīng)當(dāng)在用戶消費點卡時再確認(rèn)。但實際操作中，由于點卡的消費很難具體辨認(rèn)，且對于網(wǎng)絡(luò)游戲點卡收入確認(rèn)也缺乏準(zhǔn)則的規(guī)范，一些企業(yè)會在出售點卡時就全部確認(rèn)收入。這種簡化處理不利于反映交易的實質(zhì)，導(dǎo)致收入確認(rèn)的不準(zhǔn)確，也不符合收入實現(xiàn)原則的要求。為了規(guī)范相關(guān)收入的確認(rèn)，需要從完善會計計量手段和方法入手，強(qiáng)化和規(guī)范企業(yè)對點卡消費的計量，以技術(shù)統(tǒng)計為依據(jù)進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)游戲收入的確認(rèn)和計量。
四、結(jié)論與建議
我國已建立與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，但就互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)會計實務(wù)來說，現(xiàn)有的準(zhǔn)則存在許多爭議和空白?；ヂ?lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的規(guī)模巨大和影響日益深遠(yuǎn)，且互聯(lián)網(wǎng)交易基于虛擬網(wǎng)絡(luò)，缺乏代表交易軌跡的紙質(zhì)媒介，盈利的模式新穎、業(yè)務(wù)復(fù)雜和交易的不確定性大，對已有的收入實現(xiàn)原則和計量手段提出了挑戰(zhàn)。本文針對相關(guān)問題提出如下的建議：
（一）收入確認(rèn)應(yīng)基于銷售方合約地位的界定
盡管互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的商品和勞務(wù)銷售也可以當(dāng)作合約對待，但該合約相比傳統(tǒng)銷售業(yè)務(wù)下的合約，具有更大的不確定性，主要集中在退貨風(fēng)險。因此，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)應(yīng)該同時根據(jù)現(xiàn)金流入的可能性和合約義務(wù)的履行來確定合約的地位?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)銷售可以在交貨時根據(jù)過往的經(jīng)驗和顧客信用估計退貨概率，部分確認(rèn)收入，剩余部分在退貨期滿再確認(rèn)收入。
（二）ASC 605-50規(guī)定缺乏一致性，積分優(yōu)惠是減少收入還是計入費用，應(yīng)該根據(jù)促銷的目的和意圖來確定
如果是針對所有商品的一般促銷，則優(yōu)惠積分兌換所付出的成本應(yīng)該計入費用，在顧客獲得積分時計提預(yù)計負(fù)債，根據(jù)重要性原則如金額較小也可在發(fā)生積分兌換時再計費用；如果優(yōu)惠積分直接針對特定產(chǎn)品的促銷，此時應(yīng)該在銷售發(fā)生時將款項在促銷產(chǎn)品和優(yōu)惠積分之間分配，優(yōu)惠積分對應(yīng)的收入遞延。
（三）參考美國會計準(zhǔn)則ASC 605-45選擇凈價法或總價法進(jìn)行收入確認(rèn)
我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則對收取手續(xù)費和視同買斷的經(jīng)營模式的區(qū)分，本質(zhì)上與美國公認(rèn)會計原則對交易當(dāng)事人和代理人的區(qū)分是一致的。但并不是每個企業(yè)都能同時滿足收取手續(xù)費或視同買斷的判斷條件，各類企業(yè)所滿足的條件可能會隨意排列組合。應(yīng)該參考美國會計準(zhǔn)則ASC 605-45，提供可供參考又不強(qiáng)制要求滿足的評判標(biāo)準(zhǔn)更能滿足多變的實踐的需要。
（四）規(guī)范基于效果的廣告收入確認(rèn)
基于效果的廣告收入，由于對合約義務(wù)的履行需要證據(jù)來確認(rèn)，對于這種類型的廣告收入應(yīng)該在服務(wù)期結(jié)束和達(dá)到服務(wù)效果中較晚的時點確認(rèn)。
（五）網(wǎng)絡(luò)游戲業(yè)務(wù)的點券或游戲卡的銷售應(yīng)根據(jù)移動平均單價和實際消費點卡數(shù)量進(jìn)行收入確認(rèn)
對于到期且未消費的點卡在到期當(dāng)期全部確認(rèn)為收入，購買道具所消費的點卡金額在道具的有效期間平均分?jǐn)偂?br />
近年來在境外上市互聯(lián)網(wǎng)公司的數(shù)目日益增加，境外上市面臨的會計信息披露風(fēng)險很大。從搜狐、騰訊、人人網(wǎng)等境外上市公司年報來看，年報中披露的收入確認(rèn)會計政策相關(guān)信息很少，僅簡單披露選擇怎樣的收入確認(rèn)方法，但對于相關(guān)收入業(yè)務(wù)的合約基礎(chǔ)、企業(yè)面臨的風(fēng)險和交易不確定性，以及是否符合收入準(zhǔn)則所界定的實現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)等都未進(jìn)行詳細(xì)披露?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)經(jīng)營本身的不確定性和風(fēng)險就很高，企業(yè)會計政策的選擇是否合理需要根據(jù)其合約基礎(chǔ)來加以判斷。缺乏相關(guān)信息披露的規(guī)范和引導(dǎo)，將嚴(yán)重降低報表信息的相關(guān)性。相關(guān)問題應(yīng)得到證券監(jiān)管部門和準(zhǔn)則制定者的重視。J
（注：本文系國家自然科學(xué)基金青年項目，項目編號：71002087；教育部人文社科青年項目，項目編號：08JC630030；廣東省人文社科基地重大項目，項目編號：09JDXM79010）
