摘要：我國企業(yè)日益呈現(xiàn)規(guī)?；?、知識(shí)化經(jīng)營趨勢，通過兼并、重組、控股等資本運(yùn)營手段，集團(tuán)公司紛紛出現(xiàn)，企業(yè)間關(guān)系日漸復(fù)雜。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間為了達(dá)到調(diào)節(jié)利潤、粉飾報(bào)表的目的，可能存在通過操縱關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格相互轉(zhuǎn)移收入和費(fèi)用、內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓以及費(fèi)用承擔(dān)不符合配比原則、相互融通資金費(fèi)用分擔(dān)不合理等問題。這直接影響到集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，可能導(dǎo)致投資者決策失誤。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”，目的是保證會(huì)計(jì)信息的“真實(shí)反映”，拒絕對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的“嚴(yán)重歪曲”，這是杜絕會(huì)計(jì)造假的基本前提。對(duì)于實(shí)質(zhì)與形式不相一致的關(guān)聯(lián)方交易，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，必須按照實(shí)質(zhì)重于形式的要求來處理。
關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)重于形式 關(guān)聯(lián)方交易 規(guī)范
一、實(shí)質(zhì)重于形式要求對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易的約束
實(shí)質(zhì)重于形式這一概念最早出現(xiàn)在美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（APB）于1970年發(fā)布的第四號(hào)公告“基本概念與會(huì)計(jì)原則”中。APB認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該強(qiáng)調(diào)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不論該交易或事項(xiàng)的法律形式是否不同于其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。我國發(fā)布的第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》（1997）中首次提到了運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式具體判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，即有關(guān)各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)按照其關(guān)系的實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，而不能僅僅依據(jù)其法律形式加以確定。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001）正式將實(shí)質(zhì)重于形式作為企業(yè)會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)遵循的要求之一：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)”。近幾年來，在對(duì)上市公司的某些重大案例判斷時(shí)，也多次運(yùn)用了實(shí)質(zhì)重于形式要求。我國加入WTO以后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化趨同需要日益迫切，2006年2月我國構(gòu)建起與我國國情相適應(yīng)同時(shí)又充分與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)（小企業(yè)除外）各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，對(duì)原基本準(zhǔn)則分別作了補(bǔ)充和完善，將2001年1月1日實(shí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式”的要求納入基本準(zhǔn)則。另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并報(bào)表范圍的確定更注重了實(shí)質(zhì)性，母公司對(duì)其所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例，這一規(guī)定更體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的運(yùn)用。
在我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，沒有對(duì)關(guān)聯(lián)方作專門的定義，但2006年修訂后新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的外延，對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易披露事項(xiàng)作了具體要求，正文更強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式要求，即判斷是否為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，財(cái)務(wù)報(bào)表披露關(guān)注的是實(shí)質(zhì)而不僅是法律形式，財(cái)務(wù)報(bào)表披露應(yīng)根據(jù)一方對(duì)另一方實(shí)質(zhì)上的直接或間接控制、共同控制或施加重大影響關(guān)系，或根據(jù)兩方或多方實(shí)質(zhì)上同受另一方控制關(guān)系確認(rèn)關(guān)聯(lián)方。不能僅因?yàn)閮蓚€(gè)或多個(gè)企業(yè)有同一名關(guān)鍵管理人員，即將其作為關(guān)聯(lián)方，除非該關(guān)鍵管理人員能同時(shí)對(duì)這些企業(yè)實(shí)施控制、共同控制或重大影響；不能僅因?yàn)楣餐刂颇澈蠣I企業(yè)，就將各合營者作為關(guān)聯(lián)方，應(yīng)根據(jù)各合營方之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)實(shí)質(zhì)和共同控制某合營企業(yè)的相互影響力確認(rèn)合營各方的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。對(duì)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露，規(guī)定無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露母子公司的關(guān)系，包括母公司、最終控制方、對(duì)外公開提供財(cái)務(wù)報(bào)表的最低中間控股公司，關(guān)聯(lián)方關(guān)系披露更清晰、客觀。關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，取消金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額。對(duì)未結(jié)算項(xiàng)目要求披露詳細(xì)信息及金額。強(qiáng)調(diào)只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。
二、關(guān)聯(lián)方交易現(xiàn)狀分析
關(guān)聯(lián)交易在我國上市公司中普遍存在，多數(shù)集中于上市公司與其母公司之間或與母公司下屬其他子公司之間。近幾年來，我國上市公司的關(guān)聯(lián)交易從關(guān)聯(lián)購銷發(fā)展到股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)置換，從有形資產(chǎn)的交易發(fā)展到無形資產(chǎn)的交易，形式繁多，愈演愈烈，大量收入來自關(guān)聯(lián)方，大量資金亦流向關(guān)聯(lián)企業(yè)。
在我國證券市場上，具有關(guān)聯(lián)交易性質(zhì)的資產(chǎn)重組已成為眾多上市公司扭虧為盈的手段，其中很多資產(chǎn)重組屬于關(guān)聯(lián)方之間通過有失公允的價(jià)格來操縱利潤，實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方某種目標(biāo)。這種做法明顯違背了實(shí)質(zhì)重于形式要求。2003年5月，深圳證券交易所宣布深中僑退市，歷時(shí)一年多的深中僑恢復(fù)上市的努力宣告失敗。在這個(gè)案例中，深中僑2001年通過資產(chǎn)置換產(chǎn)生的9 500萬元收益從形式上看實(shí)現(xiàn)了扭虧為盈，但資產(chǎn)置換產(chǎn)生的9 500萬元收益是通過有失公允的價(jià)格來實(shí)現(xiàn)的，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，其不僅沒有實(shí)現(xiàn)扭虧為盈，反而有操縱利潤之嫌。如果放任這種做法，股東依據(jù)上市公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表做出的決策極有可能是錯(cuò)誤的，損害投資者的利益。深中僑重組保牌因違背實(shí)質(zhì)重于形式而失敗，上市公司利用資產(chǎn)轉(zhuǎn)日置換、資產(chǎn)剝離等關(guān)聯(lián)企業(yè)交易方式確認(rèn)收益以操縱企業(yè)利潤，實(shí)現(xiàn)企業(yè)某種目標(biāo)的做法，因違背實(shí)質(zhì)重于形式要求很難再實(shí)現(xiàn)。
美國證券市場上連續(xù)發(fā)生的會(huì)計(jì)丑聞，令全球陷入誠信危機(jī)中，給經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來極大的破壞，會(huì)計(jì)造假行為嚴(yán)重背離了實(shí)質(zhì)重于形式要求。在我國也不乏違反實(shí)質(zhì)重于形式要求，操縱利潤的案例，主要表現(xiàn)在上市公司。近年來，我國關(guān)聯(lián)企業(yè)為了在經(jīng)營中取得巨額利潤或?qū)崿F(xiàn)扭虧為盈、避稅的目的，往往以非公允關(guān)聯(lián)交易為手段進(jìn)行利潤操縱。據(jù)統(tǒng)計(jì)，近十年深滬兩市上市公司發(fā)生關(guān)聯(lián)交易占上市公司總數(shù)的50%左右。我國上市公司受托經(jīng)營關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)并獲得較好收益，這種扭虧的現(xiàn)象較為普遍。2001年底，財(cái)政部規(guī)定了委托及受托經(jīng)營的會(huì)計(jì)處理，給上市公司的托管收益設(shè)定上限。由此另外一種將劣質(zhì)資產(chǎn)委托給關(guān)聯(lián)方的反向托管應(yīng)運(yùn)而生。雖然這種方式不能給企業(yè)帶來直接收益，但可以消除企業(yè)的潛在虧損，從而間接增加上市公司的利潤。例如母公司調(diào)低上市公司應(yīng)交納的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，或承擔(dān)上市公司的管理費(fèi)用、廣告費(fèi)用、離退休人員費(fèi)用，或是將上市公司以前年度交納的有關(guān)費(fèi)用退回等。從關(guān)聯(lián)方交易現(xiàn)狀分析，可以得到這樣的啟示：無論交易在形式上是關(guān)聯(lián)還是非關(guān)聯(lián)，其交易實(shí)質(zhì)及對(duì)上市公司帶來的影響，才是判斷相關(guān)會(huì)計(jì)處理是否妥當(dāng)?shù)母疽罁?jù)，也就是說，上市公司的交易要尊重其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不應(yīng)緊緊依據(jù)其法律形式。
三、合理運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式要求，規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易行為
用實(shí)質(zhì)重于形式要求去約束關(guān)聯(lián)方交易，對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)核算，遏制利用關(guān)聯(lián)方交易操縱會(huì)計(jì)信息起到了積極的作用，但是并不能解決全部問題，只有合理充分地運(yùn)用該會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，才能從源頭上預(yù)防那些擾亂經(jīng)濟(jì)秩序的行為。
（一）加強(qiáng)監(jiān)管，防止主觀和隨意地利用實(shí)質(zhì)重于形式要求。由于實(shí)質(zhì)重于形式要求的運(yùn)用，需要經(jīng)常大量地使用會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，并且在會(huì)計(jì)政策方面留給會(huì)計(jì)人員以較大的余地，運(yùn)用得好，有利于會(huì)計(jì)信息的可靠性，但如果被過分地強(qiáng)調(diào)，反而會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可核實(shí)性，甚至為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)主觀臆斷提供借口，有些企業(yè)利用其主觀性甚至將它當(dāng)成操縱利潤的工具和違規(guī)行為的擋箭牌。所以，政府部門應(yīng)不斷加大執(zhí)法力度，并提高監(jiān)管人員的素質(zhì)，無論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，還是會(huì)計(jì)監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的檢查，都要緊緊把握好實(shí)質(zhì)重于形式的意義。
（二）提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，保證實(shí)質(zhì)重于形式要求的有效實(shí)施。要想正確地理解和運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式要求，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷水平是基本前提。首先，會(huì)計(jì)人員應(yīng)學(xué)習(xí)和掌握會(huì)計(jì)法律法規(guī)，密切關(guān)注國家在會(huì)計(jì)、稅收、金融、產(chǎn)業(yè)政策等方面的改革措施，善于分析和總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，提高邏輯思維能力，提高辨別和判斷能力；其次，尊重客觀實(shí)際，樹立客觀公正的態(tài)度，遵循審慎求實(shí)的精神，準(zhǔn)確把握和運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式要求；最后，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育，為此，我國可以借鑒別國的一些做法，采取在各層次的會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)歷教育中增加職業(yè)道德教育課程，在相關(guān)的會(huì)計(jì)職稱和資格考試中考核有關(guān)內(nèi)容等措施。
（三）注意實(shí)質(zhì)重于形式要求與其他會(huì)計(jì)要求的協(xié)調(diào)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，有時(shí)運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，會(huì)發(fā)生與權(quán)責(zé)發(fā)生制等其他要求矛盾的問題，這時(shí)，應(yīng)該以更能提高會(huì)計(jì)資料的相關(guān)性作為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行判斷和抉擇的依據(jù)。
（四）完善企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，確保實(shí)質(zhì)重于形式要求的貫徹實(shí)施。對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)管的過程中，我們不僅要重視對(duì)會(huì)計(jì)信息事后檢查制度的建設(shè)，還要建立一套事前控制、事后控制相結(jié)合的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)控制度。針對(duì)形式與實(shí)質(zhì)不一致的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表編制之前與注冊(cè)會(huì)計(jì)師磋商，聽取注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見。對(duì)于磋商未果的有爭議的事項(xiàng)再請(qǐng)示有關(guān)監(jiān)管部門，然后做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
隨著關(guān)聯(lián)方交易形式越來越多樣化，會(huì)計(jì)人員在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律表現(xiàn)形式不一致的情況下，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式要求做出正確的職業(yè)判斷至為重要，而實(shí)質(zhì)重于形式要求也正是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要特征，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低是評(píng)價(jià)整個(gè)會(huì)計(jì)工作成敗的標(biāo)準(zhǔn)，它影響著經(jīng)濟(jì)的有序運(yùn)行和社會(huì)穩(wěn)定。S
