摘要：本文分析了當前世界各國或地區(qū)國際財務報告準則的趨同策略，對后金融危機時代我國重新思考國際財務報告準則應用策略的必要性進行了剖析，提出了構建我國會計準則體系與審慎選擇會計準則國際趨同策略的建設性意見。
關鍵詞：后金融危機時代 國際財務報告準則 應用策略
隨著國際經(jīng)濟一體化趨勢的加強，國際財務報告準則日益成為各國或地區(qū)會計準則國際趨同的基準或標桿。尤其是在二十國峰會（G20）和金融穩(wěn)定理事會的推動下，各國會計準則向國際財務報告準則趨同的步伐加大，世界上已有120多個國家或地區(qū)允許或要求采用國際財務報告準則。在國際會計趨同取得顯著成效之后，對于尚未做出趨同決定的國家或地區(qū)（如美國、印度等）來說無疑需要加大與國際準則趨同步伐，積極做出趨同決定以選擇國際準則應用策略；對于已允許或要求采用國際財務報告準則的國家或地區(qū)來說，是否有必要重新考慮應用新策略，需要做出重新評價。
一、國際財務報告準則應用策略分析
（一）當前世界各國或地區(qū)應用國際財務報告準則策略
按照與國際財務報告準則一致性程度，當前世界各國或地區(qū)應用國際財務報告的策略主要分為“趨同”策略、“認可”策略和“直接采用”策略三類。若按照是否保留當?shù)貢嫓蕜t的制定權，應用國際財務報告的策略可分為“趨同”策略和“直接采用”策略。
1.“趨同”策略。采取“趨同”策略的國家或地區(qū)（如，中國、巴西）的準則制定機構保留了當?shù)貢嫓蕜t的制定權，并不直接將國際財務報告準則納入其會計準則體系。換言之，它是在考慮本國國情的前提下與國際財務報告準則在會計處理原則和方法上保持一致。該策略下本國在準則制定方面存在一定的選擇權，但“趨同”策略的趨同程度較“認可”策略、“直接采用”策略低。
2.“認可”策略。采用“認可”策略的國家或地區(qū)（如，歐盟、澳大利亞）在決定采用某項國際財務報告準則之前先由法定機構執(zhí)行認可程序?；诖朔N程序，該國或地區(qū)就可能對擬采用的國際財務報告準則進行修訂后采用。
3.“直接采用”策略。采用“直接采用”策略的國家或地區(qū)（如，韓國、我國臺灣地區(qū)）將不再保留會計準則制定權，直接采用國際財務報告準則。換句話說，該國家或地區(qū)在采用國際財務報告準則的過程中不需履行任何審批或修訂程序。
由此可見，“趨同”策略、“認可”策略、“直接采用”策略在與國際財務報告準則的一致性程度上依次遞增。近期國際會計準則理事會開始在有關場合強調(diào)趨同只是各國或地區(qū)走向國際財務報告準則的一個過程，主張各國或地區(qū)在條件成熟時應當直接采用國際財務報告準則。
（二）“直接采用”策略的利弊分析
直接采用國際財務報告準則的優(yōu)勢是顯而易見的。首先，可以減少相關成本。一方面，本國會計準則制定成本較高；即使采用趨同策略，需要世界各國主要經(jīng)濟體國家承認與其準則等效，為達到與他國準則等效花費時間之長、等效成本之大難以估量；若國際財務報告準則被修改，本國為與國際趨同不得不跟進修改準則，因而會計準則存在較高的持續(xù)性成本。另一方面，制定本國會計準則，需要更高的執(zhí)行成本。其次，可以加強不同國家之間會計信息的可比性與透明度，而且還大大減少了國際資本流動的成本，使國際社會總成本最小化、總收益達到最大化。
“直接采用”策略也存在弊端。首先，國際準則本身可能存在漏洞或不適合本國國情。會計準則作為一種經(jīng)濟政治合約，具有利益安排的功能，成為各方利益集團斗爭與妥協(xié)的結果?，F(xiàn)階段國際準則的制定權一直被歐美發(fā)達國家把持，很難做到兼顧發(fā)達國家與發(fā)展中國家利益。其次，采納“直接采用”策略，本國會計機構將喪失會計準則的制定權。在國際趨同背景下，各國會計準則制定權已被IASB分享削弱，若直接采用國際準則，該國將完全喪失本國會計準則制定權。最后，“直接采用”策略應用過程中必定受到本國準則制定者的強烈抵觸，實施難度大。
林鐘高等（2007）已經(jīng)提出：“在國際財務報告準則得到認可的廣度和深度達到一定程度時，會迫使一些國家犧牲部分利益，加快向國際財務報告準則靠攏的步伐。”會計準則制定權并非一國之主權，我國應妥善處理會計“國際化”與“國家化”之間的關系，立足長遠，審慎應用“直接采用”策略。若運用“直接采納”策略，我國的會計準則制定機構（財政部會計司）可發(fā)布將國際財務報告準則用于我國的相關指南，這將有利于降低我國企業(yè)的準則遵循成本和使用者的分析成本，大大減少我國企業(yè)財務操縱的機會，贏得國際社會對我國企業(yè)的廣泛信賴。
二、后金融危機時代我國重新思考國際準則應用策略的必要性
在全球資本市場日益融合的今天，各國會計沿著“交流—協(xié)調(diào)—標準化”的國際化路徑發(fā)展。在應用國際財務報告準則上，我國采用了一致性程度最低的“趨同”策略。后金融危機時代我國有必要重新思考國際財務報告準則應用策略。
（一）我國國際趨同等效策略存在一定的局限性
首先，“等效”策略是要求世界各主要經(jīng)濟體國家承認我國會計準則已經(jīng)與國際財務報告準則無太大差別，可以在這些經(jīng)濟體國家被使用編制且無需調(diào)整財務報表，這項工作的難度極大，締約成本、談判成本難以估量并且很難在短時間內(nèi)取得成效。其次，只有采取趨同戰(zhàn)略的國家才有可能尋求“等效”，而直接采用或認可采用國際財務報告準則的國家就不存在要求“等效”問題。最后，趨同策略下，我國會計準則與國際財務報告準則仍然存在較多差異（如，企業(yè)合并、資產(chǎn)減值、關聯(lián)方披露等準則的“三大差異”），使得我國同他國會計實務和財務信息存在較大差異。會計信息達不到可比性要求及信息的不對稱性存在，使跨國公司之間不能做出恰當?shù)募娌Q策，投資者之間的風險難以合理分攤。
（二）我國應用國際準則的外部環(huán)境在變
改革開放以來，我國一直順應時勢，積極推進我國企業(yè)會計準則的國際化，成效顯著。與此同時，我國GDP列世界第二，國際地位顯著提升，國內(nèi)資本市場日漸完善，投資者日益成熟。過去我國在決定采用國際趨同策略時，提出中西方文化的差異、語言交流等限制國際化的因素，隨著我國對外開放程度加深、不斷開展對外交流活動，文化差異、語言障礙漸漸不成問題，我國對直接采納國際財務報告準則的需求更加迫切。
在“走出去”和“引進來”的戰(zhàn)略背景下，國內(nèi)企業(yè)赴境外上市籌集資本已是大勢所趨，國內(nèi)國際準則的“參與者”越來越多，我國企業(yè)必須根據(jù)國際財務會計準則編制或調(diào)整報表，這無疑增加了國內(nèi)企業(yè)境外上市的成本；外資企業(yè)選擇在我國內(nèi)地上市增多，在國內(nèi)證券市場上發(fā)行B股的上市公司已達到105家，目前已向海外募集資金多達1 300億元。按照規(guī)定，B股上市公司在公開發(fā)行股票時，除了應當按照我國會計準則編制財務報告之外，還必須按照國際財務報告準則的要求調(diào)整報表，以向境外投資者提供按照國際財務報告準則編制的財務信息，這同樣增加了外資企業(yè)的上市成本。
（三）會計準則的主流屬性是技術規(guī)范性，其根本價值仍體現(xiàn)在規(guī)范價值上
首先，會計準則最重要的職能是規(guī)范企業(yè)的會計實務和財務報告，為投資者、貸款人和其他使用者提供有用的財務信息，因此“技術規(guī)范性”是會計準則的本質屬性。其次，國際財務報告準則是伴隨著國際會計的秩序化、組織化、制度化而發(fā)展起來的，其作用雖最終體現(xiàn)在其價值上，但構成其價值基底的還是規(guī)范價值。國際財務報告準則的規(guī)范價值在于，它代表了人類對共同會計利益追求。再者，國際財務報告準則并非由一個國家所把持，直接采納國際財務報告準則并未涉及國家主權問題，通過國際財務報告準則所帶來的信息價值的提高來獲得長遠利益，才是我國真正需要考慮的問題。
三、構建我國會計準則體系與應用國際趨同策略的建議
目前來看，會計的國際趨同目標已漸漸成為現(xiàn)實。我國于2006年提出新會計準則的制定目標：“建立起既與我國社會主義經(jīng)濟相適應，又與國際財務報告準則趨同的會計準則體系”。然而，由于我國趨同策略存在諸多局限以及當前國內(nèi)應用國際準則的外部環(huán)境正發(fā)生積極變化，我國應當以開闊的國際視野、用發(fā)展的眼光看待新時期國際準則應用策略利弊，認清我國經(jīng)濟融入全球經(jīng)濟的程度，權衡基于交易費用理論下為降低交易費所帶來的收益是否大于制度變遷的成本，審慎選擇我國會計準則國際趨同策略。筆者對構建我國會計準則體系與應用國際趨同策略提幾點意見：
（一）時刻關注國際會計發(fā)展動態(tài)
積極參與制定或修訂國際準則，增加制定國際準則的話語權，爭取國際準則符合包括我國在內(nèi)的新興經(jīng)濟體國家的利益。只有新興經(jīng)濟體國家制定國際準則的發(fā)言權達到與發(fā)達國家發(fā)言權接近或等同時，所制定的國際準則才能真正兼顧到各自的利益，實現(xiàn)國際會計準則的公平、公正。
（二）國際準則趨同的前提是概念框架的趨同
如果我國堅持國際趨同策略不動搖，首先要使概念框架趨同。在會計國際化發(fā)展的初級階段，各國會計準則廣泛交流、積極協(xié)調(diào)。但由于會計管理體制和工作制度的協(xié)調(diào)受到一國法律制度影響，所以，從某種意義上說，以往會計國際協(xié)調(diào)主要是指“會計準則”的國際協(xié)調(diào)，并不完全包含會計制度層面的協(xié)調(diào)。現(xiàn)階段，國際準則趨同應該是更加全面、開放的趨同。概念框架對于指導會計準則制定具有鮮明的旗幟作用，需要積極研究我國會計準則的概念框架，實現(xiàn)與國際概念框架趨同。
（三）積極推進我國會計準則體系建設
會計規(guī)范模式由會計準則與制度并存模式向會計準則模式轉變。從長遠來看，我國現(xiàn)階段的會計規(guī)范模式不利于我國會計準則與國際準則趨同。第一，會計國際化的最終目的是標準化。會計標準化或統(tǒng)一，應該是會計準則或會計處理方法的統(tǒng)一，而不是各國（廣義）會計制度的統(tǒng)一。因此，我國要走會計國際化路徑，就要積極開展會計趨同，將會計規(guī)范模式由會計準則與會計制度并存模式向會計準則模式轉變。第二，會計制度偏向財政稅務主導型，而會計準則偏向于投資主導型，完善市場經(jīng)濟體制，必須強調(diào)財務信息主要為投資者、貸款人等使用者經(jīng)濟決策服務。
（四）完善我國會計準則的制定程序
實現(xiàn)我國會計準則與國際財務報告準則的制定“過程”趨同。一項會計準則的出臺，應該經(jīng)過深入的調(diào)研、充分聽取各利益相關者的意見為前提。對照IASB的“充分程序”，我國目前的準則制定不盡完善，包括我國會計準則制定機構的獨立性存在爭議；準則制定過程也沒有經(jīng)過公開的聽證會、圓桌會等形式的討論；我國會計準則的審批也沒有采用票決制，而是由財政部最終審定，這會在一定程度上影響我國會計準則的質量。因此，我國有必要認真研究“充分程序”的法理內(nèi)涵及運轉機制，完善我國會計準則的制定程序，在與國際財務報告準則趨同的策略下實現(xiàn)會計準則制定“過程”趨同。Z
