[摘 要] 信息技術環(huán)境中的審計技術與方法,已成為審計基礎理論中最活躍、最不穩(wěn)定的因素之一,我國國家審計職業(yè)培訓機構應該既把審計業(yè)務信息化作為培訓目標,也把追求審計業(yè)務信息化的最佳效果作為培訓目標。本文對我國審計職業(yè)信息化培訓與現(xiàn)代審計技術發(fā)展的適應性問題進行分析,針對現(xiàn)階段國家審計職業(yè)信息化培訓的內(nèi)容、方式提出一些建議。
[關鍵詞] 審計技術;審計職業(yè)信息化;培訓
[中圖分類號] F239.1[文獻標識碼]A[文章編號] 1673-0194(2006)01-0042-03
自20世紀90年代以來,審計環(huán)境發(fā)生了很大變化,社會對審計期望值的無限高和審計能力的有限性以及審計風險的無限高與審計技術的有限性,已經(jīng)成為當今審計界面臨的兩大突出難題。盡管審計技術與方法本身無法彌補社會期望與審計能力之間的差距,但科學合理的應用現(xiàn)代審計技術,就能用最合理的資源投入,給出最合理的審計結(jié)論,承受最低的審計風險。
審計技術與方法是審計基礎理論的重要組成部分,尤其是信息技術環(huán)境中的審計技術與方法,已成為審計理論中最活躍、最不穩(wěn)定的因素之一,引發(fā)審計界越來越多研究興趣的跟進。目前,利用計算機輔助審計技術、數(shù)學和統(tǒng)計學技術以及比較流行的分析性復核技術,在國際審計界已經(jīng)成為通用技術,如果我國審計人員能夠充分地學習和借鑒,必將以較低的成本,迅速提高我國審計的技術水平。多年來,我國政府審計機關對審計干部開展了持續(xù)性的信息化知識培訓,但我國審計人員所具備的技能與現(xiàn)代審計的要求還存在較大的差距,并且隨著審計環(huán)境、審計對象的變化而加劇。本文對我國審計職業(yè)信息化培訓與現(xiàn)代審計技術發(fā)展的適應性問題進行分析,針對現(xiàn)階段國家審計職業(yè)信息化培訓存在的問題提出一些建議。
一、現(xiàn)代審計對審計職業(yè)信息化的要求
審計職業(yè)信息化培訓為全面提高審計人員的分析能力及審計判斷質(zhì)量提供了可能,但要制定一個對審計職業(yè)具有導向性的培訓方案,必須對當前審計技術的變化以及被審對象的變化有一個清楚地認識。
(一)現(xiàn)代審計需要在信息技術平臺上引進審計分析手段
傳統(tǒng)的審計核對方法,是以佐證資料為參照系,與審查資料相互映照,借以發(fā)現(xiàn)審查資料的錯訛,因此,計算機審計的原始需求起源于審計的局部業(yè)務對信息技術的應用,比如,審計信息的查詢、核對、抽樣、文檔制作、計劃管理。然而,在很多情況下,無法證實佐證資料的真實性和正確性,特別當被審對象規(guī)模龐大,關系復雜時,傳統(tǒng)的審計方法存在著許多難題,結(jié)果并不理想?，F(xiàn)代審計的重心趨向于企業(yè)經(jīng)營導向的風險分析,關注與財務報表相關的未指明聯(lián)系,對經(jīng)營業(yè)務本身進行審計,這要求審計人員從被審單位財務數(shù)字的奇異性、賬戶之間的奇異性,以及時間、地點、人員的奇異性,結(jié)合具體的經(jīng)濟業(yè)務內(nèi)容來發(fā)現(xiàn)問題,許多審計活動都是近年來引入的,并且超越了傳統(tǒng)的審計工作。如果說在以往的審計工作中,審計人員依靠個人已有的經(jīng)驗、知識、技能來對審計項目進行試探、分析和斷定便能完成任務的話,那么,在如今社會對審計期望無限高的形勢下,傳統(tǒng)的判斷過程和方法將給自己帶來巨大的審計風險。在審計資源既定的情況下,迫切需要在信息技術平臺上應用現(xiàn)代審計分析技術。
(二)被審系統(tǒng)財務業(yè)務一體化要求審計人員具有確認、發(fā)現(xiàn)和分析信息的能力
目前,我國正在逐步提倡、實行企業(yè)財務業(yè)務一體化,記錄和報告財務信息的系統(tǒng)變得功能繁多,所產(chǎn)生的財務與非財務信息也日益豐富,這為應用現(xiàn)代審計技術提供了信息基礎,同時也給審計帶來一些新的問題:⑴被審系統(tǒng)的功能、單據(jù)的入出方式和地點發(fā)生了變化,比如許多資料直接由資料產(chǎn)生處的人員來鍵入;⑵被審企業(yè)的業(yè)務、財務基礎管理工作和單證流轉(zhuǎn)程序發(fā)生變化,比如會計信息會在交易完成后自動入賬,同時進入相關分類賬,并自動產(chǎn)生報表,且許多資料直接從系統(tǒng)中即時存取;⑶機內(nèi)儲存的信息迅速增加,比如除財務信息以外,還儲存有非財務、企業(yè)內(nèi)部、外部的相關信息。這些都要求審計人員熟悉被審系統(tǒng)的處理流程和控制過程,并具有確認和發(fā)現(xiàn)信息的能力、信息選擇和簡化的能力、對信息分析和分類并應用新技術的能力。
(三)審計判斷的復雜性要求審計技術與方法的智能化
會計舞弊行為是一類帶有大量不確定因素的半結(jié)構化或非結(jié)構化問題,產(chǎn)生舞弊的因素復雜,種類繁多,很難科學地計算和評估,這就需要有新的技術來“智能地”和“自動地”分析原始數(shù)據(jù)。智能化強調(diào)的是將歷史經(jīng)驗總結(jié)、科學規(guī)律推導和審計人員的專業(yè)判斷結(jié)合起來,指導審計人員得出合理的審計結(jié)論。在審計過程中,數(shù)學、統(tǒng)計學的分析結(jié)果,都不能完全替代審計人員的專業(yè)判斷,因為在其利用的數(shù)學公式中,仍然有許多變量需要審計人員主觀確定。在這種情況下,越來越多的審計機構,傾向于在審計軟件中為審計人員的決策提供參考。目前,西方發(fā)達國家許多審計機構不惜花巨資,邀請審計領域的專家,分析在各種情況下常見的審計策略或方法以及對不同審計結(jié)果的判斷標準,以減少主觀思維對審計人員的影響,支持審計人員的判斷過程的客觀性。
二、我國現(xiàn)階段審計職業(yè)信息化培訓存在的問題
我國政府審計在審計職業(yè)信息化培訓方面投入了大量的人力和財力,培養(yǎng)了大批基礎應用人才,在較大范圍內(nèi)實現(xiàn)了傳統(tǒng)的審計作業(yè)流程在計算機中的轉(zhuǎn)移,提高了審計的實時性和效率。筆者認為,在現(xiàn)代審計技術應用被廣泛提倡的形勢下,我國審計職業(yè)信息化教育至少存在以下問題,有待于創(chuàng)新和改善。
(一)信息技術環(huán)境中現(xiàn)有審計方法的創(chuàng)新問題
目前,我國計算機審計在對被審財務數(shù)據(jù)的獲取、轉(zhuǎn)換、檢索等方面積累了一定的經(jīng)驗,使各種錯賬檢查方法的運用更加簡捷而高效,在大量減少查賬工作量的同時加速了審計判斷的過程,但不足之處在于,對已獲得的數(shù)據(jù)如何進行深層次的分析探討不夠。如果現(xiàn)階段過多的搜集此類案例,并在培訓中占據(jù)主要位置,將會降低審計職業(yè)信息化培訓的導向性,也不利我國審計基礎理論的深化。長期以來,我國大學相關專業(yè)課程中,現(xiàn)代審計風險的識別、數(shù)理統(tǒng)計方法在分析性復核中的應用、支持審計判斷的專家系統(tǒng)等知識一直未納入審計主流教材,需要在審計職業(yè)后續(xù)教育中予以彌補。審計職業(yè)信息化培訓的目的之一,就是以信息技術為核心,探討對現(xiàn)有的審計方法和手段進行改進、創(chuàng)新。
(二)現(xiàn)代審計技術應用與信息技術實現(xiàn)的融合問題
在信息技術環(huán)境中,對審計人員而言,明白一種分析方法的意義比知曉其計算過程更為重要。因此,培訓內(nèi)容要涉及技術實現(xiàn)的原理和操作兩個知識點,例如,現(xiàn)代審計技術方法主要涉及重要性水平的確定、審計風險評估、審計抽樣、分析性復核等,計算機軟件使上述方法的實現(xiàn)過程相當簡易,難點在于對合適問題選擇合適的方法,尤其是,審計分析適用的場合往往是一些多變量大樣本的情形。目前,獨立變量的選擇仍主要取決于審計人員的直觀判斷以及數(shù)據(jù)的可獲取情況,并借助計算機進行反復試探、比較訓練。但在我國審計技術與方法類培訓課程中,鮮見各種審計技術方法在計算機中的應用過程,而在審計信息化類培訓課程中,主要涉及審計平臺的建設、網(wǎng)絡建設、數(shù)據(jù)庫技術以及審計軟件的開發(fā)和應用,缺少貫穿課程始終的審計分析案例的支持,形成現(xiàn)代審計技術應用與信息技術應用兩張皮的課程體系。顯然,這不利于那些富有執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的審計人員靈活借用信息技術來分析問題,也不利于審計新人在實務中充分發(fā)揮自己的信息技術優(yōu)勢。
(三)培訓中受訓人員的參與問題
要確保開設課程的針對性和有效性,培訓機構不僅要了解我國傳統(tǒng)審計職業(yè)目前實現(xiàn)信息化的問題和難點,也要了解現(xiàn)代審計實現(xiàn)信息化的問題和難點,其課程必須經(jīng)常更新制作,使其具有時代性。尤其是,審計信息化培訓的對象層次較高,專業(yè)性強,開展審計職業(yè)信息化培訓的門檻比普通意義的以技能訓練為主的信息技術培訓要高得多,這些都對培訓機構自身的實力提出了挑戰(zhàn)。實際上,在審計職業(yè)后續(xù)教育中,受訓人員的學歷、閱歷都不同,具有豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的審計人員和擅長信息技術的審計新人,他們知識的結(jié)合點就是豐富培訓資源的重要源泉,但他們在長期工作中積累的技巧、經(jīng)驗和心得沒有在培訓班中得到交流和分享。
(四)培訓效果評價問題
培訓效果的評價是教育培訓體系的最后一步,也是關鍵的一步。一般來說,只要是職業(yè)培訓,就存在一個分級的評估體系:一級評估主要關注學員對所學課程的興趣反應;二級評估主要通過考核檢查學員所學的知識;三級評估主要衡量學員工作表現(xiàn)的變化;四級評估則是衡量培訓是否有助于工作業(yè)績的提高。目前,我國政府投入大量人力、財力搞審計信息化系統(tǒng)建設、人才建設,但信息技術環(huán)境中現(xiàn)代審計技術應用的快速發(fā)展和我國審計職業(yè)傳統(tǒng)審計方式方法的慣性勢力形成鮮明對比,這突顯出我國審計職業(yè)信息化培訓重教學、輕效果評價,對培訓轉(zhuǎn)化率低的現(xiàn)象關注不夠。如果受訓人員不能做到學以致用,那么,對每個參加培訓的人都是一種浪費。
三、思考或建議
審計培訓機構應在發(fā)現(xiàn)、支持和參與審計職業(yè)變化方面發(fā)揮領導作用,既把審計業(yè)務信息化作為培訓目標,也把追求審計業(yè)務信息化的最佳效果作為培訓目標?，F(xiàn)行審計職業(yè)信息化培訓內(nèi)容的設計與我國審計的需求、現(xiàn)狀是相吻合的,但從信息技術發(fā)展的水平及我國審計的發(fā)展需求來看,目前主要任務一是應考慮目前現(xiàn)代審計技術的應用水平,將一些實踐證明能有效控制審計風險的知識和方法與信息技術實現(xiàn)過程緊密結(jié)合;二是總結(jié)和歸納那些具有豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的審計人員長期以來積累的審計經(jīng)驗和技巧,在計算機上以案例的形式給受訓人員親臨其境的感受,三是要依靠各級審計機關切實保證培訓效果的落實與反饋,并在培訓的方式上積極探索創(chuàng)新。
(一)結(jié)合通用軟件包剖析現(xiàn)代分析審計技術,增進實務需求
現(xiàn)代審計分析方法是傳統(tǒng)審計方法的拓展,往往需要相應軟件的支持才能實施。我國審計軟件種類少,分析功能不足,加上審計人員工作慣性的影響,導致審計實務對現(xiàn)代審計分析方法應用的需求不足,這反過來又制約了審計軟件的發(fā)展。在現(xiàn)有條件下,可以借助其他軟件剖析分析審計技術,以增進需求。例如,回歸分析方法是處理多個變量之間相互關系的一種數(shù)學方法,在合規(guī)性審計中,可利用回歸分析方法計算經(jīng)濟活動中某審查量的理論值,用此理論值與實際值進行比較,從而為審查工作提供線索、把握審計重點,并為評價審計工作質(zhì)量提供依據(jù),該審計分析技術利用電子表格或統(tǒng)計軟件包即可實施。實際上,在教學過程中結(jié)合計算機系統(tǒng)介紹審計分析的原理和操作方法,不僅解答了審計實際問題,還能大大提高受訓人員的學習興趣,從而激發(fā)他們探求這些方法和原理的欲望。
(二)有組織的搜集專家經(jīng)驗,嘗試專家系統(tǒng)分析法
專家系統(tǒng)法,是對審計人員不可量化的經(jīng)驗進行轉(zhuǎn)化的一種較好的方法,通過此種方法,可以對數(shù)據(jù)庫里存放的過去多年的審計數(shù)據(jù)進行分析,從而匯集有經(jīng)驗的審計人員的知識,提取有關規(guī)則,按照一定的規(guī)則進行審計預測分析。由于專家經(jīng)驗的搜集是一個耗時的過程,因此,基于專家系統(tǒng)的輔助審計軟件開發(fā)周期長、開發(fā)費用昂貴,在我國遠未廣泛使用,同樣也顯示出需求的明顯不足。隨著人工智能技術的發(fā)展,基于專家系統(tǒng)的各種系統(tǒng)都在不斷地普及和發(fā)展,審計人員利用專家系統(tǒng)完成審計證據(jù)收集和分析的遠景可以期待。目前要推動這一技術在審計中的應用,首先需要有組織的搜集、整理、優(yōu)化審計專家的經(jīng)驗,并形成數(shù)據(jù)庫;其次,在審計職業(yè)信息化培訓課程中做一份專家系統(tǒng)知識的普及工作,可以引導審計人員在平時工作中對審計經(jīng)驗的關注和搜集,啟發(fā)他們對新技術的應用熱情。
(三)跟蹤關注企業(yè)財務業(yè)務一體化系統(tǒng)的發(fā)展
目前,企業(yè)組織結(jié)構及經(jīng)營活動方式日趨復雜,一些企業(yè)管理層出于籌資和業(yè)績考慮進行舞弊的動機仍然存在,應該看到某些被審單位的舞弊水平在不斷提高,其手段從簡單的違紀違規(guī)轉(zhuǎn)向了有預謀、有組織的技術造假;從單純的賬簿造假轉(zhuǎn)向了從傳票到報表的全面會計資料造假,財務業(yè)務一體化系統(tǒng)的應用不僅加速了這一造假過程,也使造假行為更隱蔽。培訓課程應指導審計人員利用被審系統(tǒng)提供的信息和手段為己所用,例如,利用被審系統(tǒng)將傳統(tǒng)的財務處理同發(fā)生財務的事務相結(jié)合的特點,在查核被審單位財務的資金現(xiàn)狀的同時,追索資金的來龍去脈;利用被審系統(tǒng)提供的同業(yè)務伙伴之間的數(shù)據(jù)交換功能,把握被審單位所處的行業(yè)特征,從而識別企業(yè)的內(nèi)外經(jīng)營環(huán)境,企業(yè)經(jīng)營風險、財務風險,全面而廣泛地評價企業(yè)受托經(jīng)濟責任履行情況。
(四)積極探索培訓方式的創(chuàng)新
可以通過制定新的審計職能指導標準,改革培訓考試的內(nèi)容和方式等手段發(fā)展審計職業(yè)信息化的后續(xù)教育,鼓勵與支持培訓教育者和實務人員的相互聯(lián)系,以確保信息技術環(huán)境中審計實務發(fā)生的變化能與培訓機構分享。職業(yè)培訓與院校教育在目標、人員、機制等方面均不同,因此,培訓機構可以從多個方面嘗試改進,比如:⑴鼓勵培訓班受訓人員的經(jīng)驗交流和學習觀察,必要時可以將班中學員晉升為教師,以彌補專家學者授課的不足;⑵培訓結(jié)束時,要求學員回答培訓的最大收獲、制訂可行的行動方案或以往的不正確行為及改善方案等;⑶建立學員檔案,與基層審計機關保持溝通,及時收集學員培訓以后審計方式的變化,并適時調(diào)整培訓計劃和培訓方式。
