[摘 要] 分析程序需要在處理大量數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上進(jìn)行比較分析,Excel軟件則為執(zhí)行分析程序提供了有力的工具。本文主要從財務(wù)報表整體和賬戶兩個層面,介紹如何利用Excel執(zhí)行橫向、縱向、比率和趨勢分析程序,以期對審計實務(wù)人員高效執(zhí)行審計分析程序有所幫助。
[關(guān)鍵詞] 分析程序;Excel
[中圖分類號] F239.1[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]B[文章編號] 1673-0194(2006)01-0044-03
分析程序又稱分析性復(fù)核,是審計人員常用的重要審計程序(或?qū)徲嫾夹g(shù)方法)之一。根據(jù)信息對稱性的特點,財務(wù)數(shù)據(jù)之間、非財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間均存在一定的內(nèi)在聯(lián)系,審計人員通過分析數(shù)據(jù)之間的關(guān)系,找出其中的異常波動或不一致作為進(jìn)一步審計的重點,此乃分析程序的原理所在。審計人員之所以廣泛運(yùn)用分析程序,原因有二:一是會計師事務(wù)所面臨著經(jīng)濟(jì)、社會和競爭的壓力,需要降低審計費用;二是運(yùn)用此方法可以提高審計質(zhì)量。在手工操作下,執(zhí)行分析程序需要審計人員處理大量數(shù)據(jù),并要從中找出相關(guān)信息的異?；虿灰恢?這對審計人員的職業(yè)能力提出嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。本文借助Excel的強(qiáng)大數(shù)據(jù)計算和圖表功能來執(zhí)行審計分析程序,旨在幫助審計人員迅速而又準(zhǔn)確地分析相關(guān)財務(wù)信息,找出審計風(fēng)險之所在,為進(jìn)一步審計指明方向。
一、分析程序應(yīng)用原理
分析程序是指審計人員通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間、以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系,對財務(wù)信息作出評價。分析程序還包括調(diào)查與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系。
1.執(zhí)行分析程序的目的 分析程序在財務(wù)報表審計的三個階段都可以運(yùn)用,但在每個階段運(yùn)用所起到的作用有所不同。在審計計劃階段,執(zhí)行分析程序可以幫助注冊會計師確定其他審計程序的性質(zhì)、時間及范圍。即通過該程序了解、確認(rèn)被審單位是否存在異常或意外的信息波動,以便找出潛在的錯報風(fēng)險領(lǐng)域,進(jìn)而確定相應(yīng)的審計重點和進(jìn)一步的審計程序。在審計實施階段,分析程序可直接作為一種實質(zhì)性測試程序,以收集與賬戶余額和各類交易相關(guān)的特殊認(rèn)定的證據(jù)。在審計報告階段,分析程序用于對被審單位會計報表的整體合理性做最后的復(fù)核。按照中國注冊會計師協(xié)會2004年10月和2005年7月兩次發(fā)布的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則的征求意見稿的規(guī)定,審計人員在了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險時應(yīng)當(dāng)實施分析程序,從而有助于識別異常的交易或事項,以及對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢,并對這些異常或未預(yù)期到的關(guān)系在識別重大錯報風(fēng)險時應(yīng)予以考慮。
2.執(zhí)行分析程序常用的方法 執(zhí)行分析程序常用的方法有比較分析法、比率分析法和趨勢分析法三種。
比較分析法是通過對某一報表項目與既定標(biāo)準(zhǔn)的比較,以獲取審計證據(jù)的一種技術(shù)方法。具體的比較包括本期實際數(shù)與計劃數(shù)比較,本期實際數(shù)與預(yù)算數(shù)的比較,本期實際數(shù)與同業(yè)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)之間的比較等。
比率分析法是通過對報表中某一項目同與其相關(guān)的另一項目相比所得的值進(jìn)行分析,以獲取審計證據(jù)的一種技術(shù)方法。
趨勢分析法是通過對連續(xù)若干期某一報表項目的變動金額及其百分比的計算,分析該項目的增減變動方向和幅度,以獲取有關(guān)審計證據(jù)的一種技術(shù)方法。
無論是對財務(wù)報表整體執(zhí)行分析程序,還是對賬戶或交易執(zhí)行分析程序,以上三種方法經(jīng)常被結(jié)合使用。
3.執(zhí)行分析程序的步驟 分析程序在審計各個階段運(yùn)用的步驟也有所不同,但在審計計劃階段的應(yīng)用中尤為完整。在計劃階段,有效使用分析性復(fù)核程序,必須系統(tǒng)地執(zhí)行以下步驟:
(1)確定將要執(zhí)行的計算及比較:審計人員根據(jù)分析目標(biāo)及獲取的相關(guān)資料,確定執(zhí)行何種類型的計算及比較。常用的計算及比較包括絕對額比較、結(jié)構(gòu)比率分析、相關(guān)比率分析和趨勢分析。
(2)估計期望值(確定基準(zhǔn)值):審計人員可以根據(jù)各種不同來源的數(shù)據(jù)估計期望值。估計期望值常用方式包括:根據(jù)預(yù)算或預(yù)測估計期望值、根據(jù)被審計單位以前年度的會計信息估計期望值、根據(jù)會計要素之間的關(guān)系估計期望值、根據(jù)同行業(yè)資料估計期望值等。
(3)執(zhí)行計算及比較:審計人員按照公式對被審單位相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理,并把處理結(jié)果與期望值對比,確定差異或變動幅度。
(4)分析數(shù)據(jù)及確認(rèn)重大差異:分析的主要目的是確認(rèn)是否有異?；蛞馔獾牟▌?。由于重大差異和意外波動是錯報風(fēng)險增加的信號,因此,注冊會計師必須對重大的差異或波動進(jìn)行調(diào)查。
(5)調(diào)查重大的非預(yù)期差異:對重大的非預(yù)期差異,審計人員必須進(jìn)行調(diào)查,包括向被審計單位詢問、檢查交易憑證等。
(6)確定對審計計劃的影響:不能合理解釋的重大差異通常被視為錯報風(fēng)險增加的信號,審計人員通常會計劃更詳細(xì)的測試。執(zhí)行分析性復(fù)核程序可指出高風(fēng)險領(lǐng)域所在,使審計更具有效率和效果。
二、Excel在執(zhí)行分析程序中的具體應(yīng)用
1.財務(wù)報表整體分析程序 借助Excel執(zhí)行審計分析程序首先應(yīng)從被審單位的賬務(wù)處理系統(tǒng)中將有關(guān)數(shù)據(jù)導(dǎo)入到指定的Excel文件,然后借助Excel程序強(qiáng)大的數(shù)據(jù)處理功能執(zhí)行審計分析程序。將財務(wù)報表數(shù)據(jù)導(dǎo)出過程如下(以浪潮國強(qiáng)財務(wù)軟件為例):進(jìn)入賬務(wù)處理系統(tǒng)的“報表管理系統(tǒng)”界面,在“報表”下拉菜單中選擇“導(dǎo)出”功能,并指定保存的文件名、位置及Excel類型,見圖1。
審計人員應(yīng)通過對財務(wù)報表項目的橫向、縱向和比率分析,綜合觀察和對比,確定重大或異常差異。
(1)利用Excel對財務(wù)報表進(jìn)行橫向分析:財務(wù)報表橫向分析是將報表項目當(dāng)年數(shù)與上年數(shù)進(jìn)行比較,求出其增減數(shù)額及比率,以觀察變化動態(tài),尋找異常變動項目。以利潤表橫向分析為例,見圖2。
(2)利用Excel對財務(wù)報表進(jìn)行縱向趨勢分析:財務(wù)報表縱向分析是計算每一報表項目占資產(chǎn)總額、負(fù)債及所有者權(quán)益總額、主營業(yè)務(wù)收入發(fā)生額的百分比,與上年同口徑百分比比較,并觀察和分析結(jié)構(gòu)比例的動態(tài)變化,查找異常變動項目。以資產(chǎn)負(fù)債表縱向趨勢分析為例,見圖3。
(3)利用Excel執(zhí)行財務(wù)比率分析:財務(wù)比率分析是根據(jù)財務(wù)會計報表項目數(shù)據(jù)計算出具有依存關(guān)系的項目之間的比率,并通過不同期間比率的變化(或與同行業(yè)平均值比較)來觀察和分析報表項目的變動規(guī)律,查找異常變動項目。圖4列示了常用的財務(wù)比率計算及分析過程。
圖4中2004年各項財務(wù)比率計算如下:
D5=資產(chǎn)負(fù)債表縱向分析!D6/資產(chǎn)負(fù)債表縱向分析!D11;
D6= (資產(chǎn)負(fù)債表縱向分析!D6-26244)/資產(chǎn)負(fù)債表縱向分析!D11,26244為2004年末存貨余額;
D7=資產(chǎn)負(fù)債表縱向分析!D13/資產(chǎn)負(fù)債表縱向分析!D10;
D8=資產(chǎn)負(fù)債表縱向分析!D13/資產(chǎn)負(fù)債表縱向分析!D15;
D9=(利潤表橫向分析!D19+利潤表橫向分析!D13)/利潤表橫向分析!D13;
D10=利潤表橫向分析!D7/26244;
D11=利潤表橫向分析!D6/28370,28370為2004年末應(yīng)收賬款余額;
D12=利潤表橫向分析!D6/資產(chǎn)負(fù)債表縱向分析!D10;
D13=利潤表橫向分析!D19/利潤表橫向分析!D6;
D14=利潤表橫向分析!D21/資產(chǎn)負(fù)債表縱向分析!D10;
D15=利潤表橫向分析!D21/資產(chǎn)負(fù)債表縱向分析!D15。
說明:圖4中2003年各項財務(wù)比率計算與2004年類似。另外,為簡化計算,在各項資產(chǎn)余額變化不大情況下,本例中財務(wù)比率的分母為資產(chǎn)平均余額的,均采用年末余額來計算。
2.賬戶或交易分析程序
在審計實施階段,審計人員常執(zhí)行分析程序,以證實賬戶或交易認(rèn)定的恰當(dāng)性。資產(chǎn)賬戶、負(fù)債賬戶收入賬戶以及費用賬戶廣泛應(yīng)用到分析程序,下面以毛利率分析為例來介紹分析程序在主營業(yè)務(wù)收入賬戶審計中的應(yīng)用,有關(guān)計算和趨勢分析見圖5。
三、分析程序結(jié)果的運(yùn)用
執(zhí)行分析程序計算分析得到的異常波動,往往是重大錯報風(fēng)險之所在,特別是被審計單位不能做出合理解釋的重大差異,審計人員應(yīng)將涉及項目作為重點審計項目,必要時應(yīng)當(dāng)調(diào)整原定的審計程序或追加更為詳細(xì)的實質(zhì)性測試程序,以收集到更加充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),從而降低審計風(fēng)險、實現(xiàn)審計目的。如在前面的例子中,通過利潤表橫向分析、財務(wù)比率分析和毛利率分析,可以發(fā)現(xiàn)該公司主營業(yè)務(wù)收入無論是全年發(fā)生額還是12月份的發(fā)生額明顯異常,因此主營業(yè)務(wù)收入的真實性成為審計人員需要重點審計的目標(biāo)。審計人員通過計算分析被審單位“經(jīng)營現(xiàn)金流入量/主營業(yè)務(wù)收入”指標(biāo)發(fā)現(xiàn),被審年度該項指標(biāo)較以前年度明顯偏小,而審計人員對有關(guān)應(yīng)收款項發(fā)詢證函也沒得到回函。審計人員又進(jìn)一步檢查業(yè)務(wù)交易的合同和憑證,結(jié)果發(fā)現(xiàn),該公司未能提供交易合同,而相關(guān)憑證上也沒有授權(quán)交易人員的簽章。最終,主營業(yè)務(wù)收入虛構(gòu)的真相被證實。
Excel軟件詳盡的數(shù)表處理功能為審計人員執(zhí)行分析程序,特別是處理繁雜的數(shù)據(jù)計算與分析提供了有力的工具。審計實務(wù)人員借助Excel軟件能夠更加高效的獲取強(qiáng)有力的審計證據(jù),為降低審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量提供了合理基礎(chǔ)。筆者衷心希望審計實務(wù)人員能夠充分利用現(xiàn)有的計算機(jī)技術(shù)執(zhí)行審計程序,并開發(fā)出功能更為齊全和實用的計算機(jī)審計軟件,以推動我國審計事業(yè)的發(fā)展。
主要參考文獻(xiàn)
[1] 張繼勛. 基于會計信息質(zhì)量判斷的分析性復(fù)核研究[J].
財會通訊,2003,(11).
[2] 劉明輝.審計[M].大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2004
