作者：劉承智 文章來源：湖南邵陽學院
早在1999年，ACTIVEMEDIA研究公司就曾發(fā)布過一份全球范圍互聯(lián)網(wǎng)站開發(fā)費用的研究報告，報告顯示，這一費用高達100億美元。近幾年來，隨著我國企業(yè)信息化程度的不斷提高，企業(yè)網(wǎng)站也迅速普及，網(wǎng)站成本已成為企業(yè)成本支出的重要內(nèi)容。由于我國尚未出臺企業(yè)網(wǎng)站成本會計處理的相關(guān)規(guī)范，在實踐中企業(yè)的會計核算方法存在較大差異，直接影響到會計信息的公允性和可比性。筆者在借鑒國際會計準則理事會發(fā)布的《解釋公告第32號——無形資產(chǎn)；網(wǎng)站成本》（以下簡稱《解釋公告》）的基礎上，結(jié)合我國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》（以下簡稱《準則》）的相關(guān)規(guī)定，對我國企業(yè)網(wǎng)站成本的會計處理作初步探討。
一、《解釋公告》對網(wǎng)站成本的相關(guān)規(guī)范
1、網(wǎng)站的分類。《解釋公告》按網(wǎng)站提供的服務類型將企業(yè)網(wǎng)站分為兩類：供內(nèi)部使用的網(wǎng)站和供外部登錄的網(wǎng)站。為外部登錄而設計的網(wǎng)站，可以用作不同的目的，比如營銷和廣告自己的產(chǎn)品和服務、提供電子服務，以及銷售產(chǎn)品和提供服務。為內(nèi)部使用而設計的網(wǎng)站，可以用作保存公司的政策和客戶的詳細資料，并搜索相關(guān)信息?！督忉尮妗放懦藶殚_發(fā)和運行出售給另一企業(yè)的網(wǎng)站類型。
2、網(wǎng)站開發(fā)與運行的階段?！督忉尮妗穭澐至似髽I(yè)網(wǎng)站開發(fā)和運行過程的各個階段，并詳細描述了各階段的主要工作內(nèi)容，為考察各階段可能發(fā)生的成本和相關(guān)成本應予資本化或費用化提供了依據(jù)。網(wǎng)站開發(fā)和運行的階段描述如下：①計劃——包括從事可行性研究、確定目標和指標、評價各種備選方案并選擇優(yōu)先方案。②應用軟件和基礎結(jié)構(gòu)的開發(fā)——包括獲得域名、購買和開發(fā)硬件并運行軟件、安裝已開發(fā)的應用程序并進行強度測試。③版面設計的開發(fā)——包括設計網(wǎng)頁的外觀。④內(nèi)容的開發(fā)——包括在網(wǎng)站開發(fā)階段完成前，在網(wǎng)站上創(chuàng)作、購買、編寫和上傳文本或圖像性質(zhì)的信息，這些信息既可儲存在構(gòu)成網(wǎng)站整體組成部分（或從網(wǎng)站可登錄）的單獨的數(shù)據(jù)庫中，也可以直接編輯到網(wǎng)頁。⑤運行——維護和改進網(wǎng)站的應用、基礎結(jié)構(gòu)、版面設計和內(nèi)容。
3、網(wǎng)站成本的確認和計量?！督忉尮妗氛J為企業(yè)為自己內(nèi)部使用或外部登錄而開發(fā)的網(wǎng)站是一項內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，應當遵循《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定?！督忉尮妗愤€特別要求企業(yè)應能夠滿足準則第45段（4）的規(guī)定，證明其網(wǎng)站將如何產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益，比如，網(wǎng)站能夠產(chǎn)生收入，包括將訂單設置在網(wǎng)站上產(chǎn)生的直接收入，企業(yè)如不能證明專門或主要為營銷和廣告自己的產(chǎn)品和服務而開發(fā)的網(wǎng)站將產(chǎn)生很可能的未來經(jīng)濟利益，因開發(fā)這種網(wǎng)站而發(fā)生的所有支出，應在發(fā)生時確認為費用。為開發(fā)和運行企業(yè)自己的網(wǎng)站而發(fā)生的任何內(nèi)部支出，應根據(jù)導致支出發(fā)生的每項活動的性質(zhì)（如培訓員工和維護網(wǎng)站），以及其在網(wǎng)站開發(fā)和開發(fā)后所處的階段進行評價，以確定恰當?shù)臅嬏幚矸椒ǎ纾孩儆媱濍A段在性質(zhì)上類似于《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》第42至44段的研究階段，發(fā)生在這一階段的支出應在其發(fā)生時確認為費用。②應用軟件和基礎結(jié)構(gòu)的開發(fā)階段、版面設計階段和內(nèi)容開發(fā)階段，在性質(zhì)上類似于《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》第45至52段的開發(fā)階段，為廣告和營銷企業(yè)自己的產(chǎn)品和服務而進行的內(nèi)容開發(fā)除外。如果這些階段發(fā)生的支出能夠在合理和一致的基礎上，直接歸屬于或分配給為使網(wǎng)站達到預定用途的準備活動，則應當將這些支出包括在網(wǎng)站的成本中，確認為無形資產(chǎn)?！督忉尮妗诽貏e指出，對于購買、開發(fā)和運行網(wǎng)站的硬件而發(fā)生的支出，按照《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設備》進行會計處理。③在內(nèi)容開發(fā)階段，為廣告和營銷企業(yè)自己的產(chǎn)品和服務（如產(chǎn)品的數(shù)碼圖像）進行的內(nèi)容開發(fā)而發(fā)生的支出，應當按照《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》第57段（3）在其發(fā)生時確認為費用。例如，當對為企業(yè)自己的產(chǎn)品拍攝數(shù)碼圖像和改進圖像顯示發(fā)生的專業(yè)服務支出進行會計處理時，在這一過程中，企業(yè)應在專業(yè)服務提供時將這些支出確認為費用，而不是數(shù)碼圖像在網(wǎng)站上顯示時。④一旦網(wǎng)站的開發(fā)階段完成，運行階段即開始，這一階段發(fā)生的支出，一般均應在其發(fā)生時確認為費用。
二、我國企業(yè)網(wǎng)站成本的確認與計量
1、網(wǎng)站成本的構(gòu)成。網(wǎng)站成本是指企業(yè)在網(wǎng)站開發(fā)和運行過程中所發(fā)生的各種資金耗費。網(wǎng)站成本的構(gòu)成類型根據(jù)網(wǎng)站從籌劃、開發(fā)到運行可將其劃分為籌劃成本、開發(fā)成本和運行成本三大類?；I劃成本是指網(wǎng)站開發(fā)前期進行籌備規(guī)劃階段發(fā)生的各項支出，具體包括網(wǎng)站創(chuàng)意的取得成本、可行性分析研究成本、網(wǎng)站開發(fā)的規(guī)劃設計費用等。開發(fā)成本指企業(yè)網(wǎng)站開發(fā)建設階段發(fā)生的各項支出，具體包括硬件成本和軟件成本兩部分。硬件成本主要有網(wǎng)站賴以運行的NT服務器、路由器、多模光線、交換機、UPS不間斷電源和計算機等。軟件成本主要有網(wǎng)站運行的軟件支持成本、網(wǎng)站系統(tǒng)設計與制作成本、網(wǎng)站測試成本。運行成本是指網(wǎng)站開發(fā)結(jié)束投入運行階段發(fā)生的各項支出，具體包括日常維護成本、域名租金、通信成本等。
2、籌劃成本的確認與計量。企業(yè)網(wǎng)站的籌劃階段類似于研究開發(fā)項目的研究階段。我國《準則》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段的支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術(shù)知識而進行的有獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益?！稖蕜t》應用指南對研究階段作了進一步解釋：研究階段是探索性的，為進一步開發(fā)活動進行資料及相關(guān)方面的準備，已進行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性，比如，意在獲取知識而進行的活動，研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇等?！稖蕜t》應用指南提供的示例類似于網(wǎng)站籌劃階段所從事的活動，因此網(wǎng)站開發(fā)籌劃階段發(fā)生的各項支出應在其發(fā)生時確認為費用。
3、開發(fā)成本的確認與計量。對于網(wǎng)站開發(fā)階段的硬件成本，符合我國會計準則對固定資產(chǎn)的特征定義：為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。硬件成本也符合固定資產(chǎn)予以確認的兩個條件：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠的計量。因此，網(wǎng)站開發(fā)階段的硬件成本應作為固定資產(chǎn)入賬核算。網(wǎng)站開發(fā)階段的軟件成本如何會計處理比較復雜。軟件成本符合《準則》對無形資產(chǎn)的特征定義：企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認的非貨幣性資產(chǎn)。但軟件成本是否同時符合無形資產(chǎn)確認的條件還需進一步討論，即與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)?！稖蕜t》還規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件才能確認為無形資產(chǎn)：完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。因此，軟件成本是否作為無形資產(chǎn)處理的關(guān)鍵在于企業(yè)網(wǎng)站的開發(fā)是否很可能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益以及產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式。如《解釋公告》對企業(yè)網(wǎng)站所做的分類，網(wǎng)站的服務功能包括兩個方面：內(nèi)部使用和外部登錄。從內(nèi)部使用的角度來看，網(wǎng)站產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益可能包括企業(yè)使用該網(wǎng)站而節(jié)約的管理成本或產(chǎn)生的其他經(jīng)濟利益。從外部登錄的角度來看，網(wǎng)站可以用來直接銷售產(chǎn)品和提供服務或廣告和營銷企業(yè)的產(chǎn)品和服務，前者容易證明會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，而后者不能證明未來經(jīng)濟利益將會流入。因此，專門或主要為廣告和營銷企業(yè)自己的產(chǎn)品和服務而開發(fā)的網(wǎng)站，不應確認為無形資產(chǎn)，由此產(chǎn)生的所有軟件成本支出，應在其發(fā)生時確認為費用。同時，為廣告和營銷企業(yè)自己的產(chǎn)品和服務（如產(chǎn)品的數(shù)碼圖像）而從事的軟件開發(fā)或網(wǎng)頁制作，屬于廣告和營銷活動，不論網(wǎng)站整體最終的功能性質(zhì)如何，這部分開發(fā)支出均應在其發(fā)生時確認為費用。
3、運行成本的確認與計量。企業(yè)網(wǎng)站的開發(fā)階段一旦完成，即開始運行階段所述的活動內(nèi)容。這一階段主要為保障網(wǎng)站正常運行而需向相關(guān)網(wǎng)絡運行管理機構(gòu)支付運行費用以及網(wǎng)站的日常技術(shù)維護和管理費用，包括材料消耗、人員經(jīng)費和其他各種開支。由于這些開支的目的是為了保持網(wǎng)站原先預定的績效水平，因此均應在其發(fā)生時確認為費用。
三、我國企業(yè)網(wǎng)站成本的會計核算方法
根據(jù)企業(yè)網(wǎng)站成本確認與計量的方法，結(jié)合《企業(yè)會計準則—應用指南》所對應的會計科目，企業(yè)網(wǎng)站成本的具體會計核算方法如表1所示。
表1： 企業(yè)網(wǎng)站成本的會計核算方法
網(wǎng)站開發(fā)與運行的成本支出 會計科目 結(jié)轉(zhuǎn)科目
籌劃階段 網(wǎng)站創(chuàng)意的取得成本、可行性分析研究成本、網(wǎng)站開發(fā)的規(guī)劃設計費用等 研發(fā)支出—費用化支出 管理費用
開發(fā)階段 硬件成本 固定資產(chǎn)
軟件成本 內(nèi)部使用 研發(fā)支出—資本化支出 無形資產(chǎn)
外部登錄 其他用途 研發(fā)支出—資本化支出 無形資產(chǎn)
專門用于廣告和營銷產(chǎn)品 銷售費用
運行階段 保持網(wǎng)站原有績效水平發(fā)生的支出 管理費用
拓展網(wǎng)站功能、效率使績效水平提高的支出 研發(fā)支出—資本化支出 無形資產(chǎn)
