我國在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中規(guī)定，凡能夠?yàn)槟腹舅刂频谋煌顿Y企業(yè)都屬于其合并范圍，即所有的子公司都應(yīng)當(dāng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。因此并入合并范圍的子公司與母公司之間、子公司與子公司之間均屬于關(guān)聯(lián)方，關(guān)聯(lián)方之間交易的會(huì)計(jì)處理則必須遵循財(cái)政部出臺(tái)的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）。根據(jù)《規(guī)定》的處理方式，我們?cè)诰幹坪喜?huì)計(jì)報(bào)表的抵消分錄時(shí)就相應(yīng)發(fā)生了較大的變化，本文以在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的成員企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用的情況下，所進(jìn)行的合并抵消處理。
集團(tuán)內(nèi)部的成員企業(yè)將生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給關(guān)聯(lián)方作為固定資產(chǎn)，視同關(guān)聯(lián)方之間正常的商品銷售處理，當(dāng)該關(guān)聯(lián)方之間的銷售價(jià)格低于按《規(guī)定》的方法確認(rèn)的價(jià)格或低于商品賬面價(jià)值的120%時(shí)，實(shí)現(xiàn)的銷售全部作為收入，不存在關(guān)聯(lián)交易差價(jià)，其合并抵消的會(huì)計(jì)處理與現(xiàn)有的處理方法相同；當(dāng)該關(guān)聯(lián)方之間的銷售價(jià)格高于按《規(guī)定》的方法確認(rèn)的價(jià)格或高于商品賬面價(jià)值的120%時(shí)，就存在關(guān)聯(lián)交易差價(jià)的問題，以下就存在關(guān)聯(lián)交易差價(jià)的情況下所進(jìn)行的合并抵消處理進(jìn)行討論。
一、 關(guān)聯(lián)交易發(fā)生當(dāng)期的抵消處理
出售方在出售商品時(shí)存在關(guān)聯(lián)交易差價(jià)時(shí)，進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理是借記“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”等項(xiàng)目，按《規(guī)定》確認(rèn)的收入貸記“主營業(yè)務(wù)收入”項(xiàng)目，并按應(yīng)交的增值稅銷項(xiàng)稅貸記“應(yīng)交稅金”項(xiàng)目，并按銷售額與允許確認(rèn)收入之間的差額貸記“資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”。
在交易發(fā)生時(shí)，其合并抵消分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)收入
資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價(jià)
貸：主營業(yè)務(wù)成本
固定資產(chǎn)原價(jià)
在該固定資產(chǎn)交易中，因出售方未能全額確認(rèn)收益，因此在合并抵消分錄時(shí)也不能按其銷售價(jià)格直接沖減主營業(yè)務(wù)收入。
例1：假設(shè)甲公司和乙公司均為同一母公司的子公司，2004年12月甲公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給乙公司作為管理類固定資產(chǎn)使用，甲公司銷售該產(chǎn)品的銷售收入為500,000元，銷售給非關(guān)聯(lián)單位的加權(quán)平均價(jià)格為400,000元，銷售成本為300,000元，乙公司以500,000元作為該固定資產(chǎn)的取得成本入賬。
按照《規(guī)定》，甲公司給關(guān)聯(lián)方應(yīng)確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入為400,000元，差額部分100,000元應(yīng)計(jì)入“資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”，因此應(yīng)編制的合并抵消分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)收入 400,000
資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 100,000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 300,000
固定資產(chǎn)原價(jià) 200,000
二、 計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的抵消處理
由于關(guān)聯(lián)方交易的固定資產(chǎn)原價(jià)中包含有未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤和資本公積，以該原價(jià)為計(jì)提折舊的依據(jù)，則各期計(jì)提的折舊額均大于不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和資本公積的固定資產(chǎn)原價(jià)為依據(jù)計(jì)提的折舊數(shù)額。
（一） 關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生當(dāng)期的抵消處理
在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的當(dāng)期，首先必須將固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤和資本公積予以抵消；其次因各期計(jì)提的折舊數(shù)額大于不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和資本公積時(shí)計(jì)提折舊的數(shù)額，因此還需將當(dāng)期多提折舊的數(shù)額從當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)用中予以抵消，其抵消的處理程序?yàn)椋?br />
1、將關(guān)聯(lián)交易中的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本以及其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和資本公積予以抵消。
借：主營業(yè)務(wù)收入
資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價(jià)
貸：主營業(yè)務(wù)成本
固定資產(chǎn)原價(jià)
2、將關(guān)聯(lián)方交易中當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)用和累計(jì)折舊予以抵消。
借：累計(jì)折舊
貸：管理費(fèi)用等項(xiàng)目
例2：按上例，假定固定資產(chǎn)的使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，按原價(jià)500,000元計(jì)提折舊，當(dāng)年計(jì)提的折舊額100,000元，當(dāng)計(jì)多計(jì)提的折舊額為40,000元，有關(guān)的抵消分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)收入 400,000
資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 100,000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 300,000
固定資產(chǎn)原價(jià) 200,000
借：累計(jì)折舊 40,000
貸：管理費(fèi)用 40,000
（二） 關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)使用會(huì)計(jì)期間的抵消處理
在固定資產(chǎn)使用的會(huì)計(jì)期間內(nèi)，該關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)仍然以原價(jià)在購買企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列示，相應(yīng)的銷售企業(yè)由于該關(guān)聯(lián)方交易所實(shí)現(xiàn)的銷售利潤和資本公積，形成銷售當(dāng)期凈利潤和所有者權(quán)益的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后的會(huì)計(jì)期間，并在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中列示，因此，必須對(duì)這些項(xiàng)目進(jìn)行抵消，其具體抵消程序如下：
1、將關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和資本公積予以抵消，并調(diào)整“期初未分配利潤”。
借：期初未分配利潤
資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價(jià)
貸：固定資產(chǎn)原價(jià)
2、將以前會(huì)計(jì)期內(nèi)關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊抵消，并調(diào)整“期初未分配利潤”。
借：累計(jì)折舊
貸：期初未分配利潤
3、將關(guān)聯(lián)方交易中當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)用和累計(jì)折舊予以抵消。
借：累計(jì)折舊
貸：管理費(fèi)用等項(xiàng)目
例2：按上例，第二年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制如下抵消分錄進(jìn)行處理：
借：期初未分配利潤 100,000
資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 100,000
貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 200,000
借：累計(jì)折舊 40,000
貸：期初未分配利潤 40,000
借：累計(jì)折舊 40,000
貸：管理費(fèi)用 40,000
第三年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制如下抵消分錄進(jìn)行處理：
借：期初未分配利潤 100,000
資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 100,000
貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 200,000
借：累計(jì)折舊 80,000
貸：期初未分配利潤 80,000
借：累計(jì)折舊 40,000
貸：管理費(fèi)用 40,000
第四年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制如下抵消分錄進(jìn)行處理：
借：期初未分配利潤 100,000
資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 100,000
貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 200,000
借：累計(jì)折舊 120,000
貸：期初未分配利潤 120,000
借：累計(jì)折舊 40,000
貸：管理費(fèi)用 40,000
（三） 關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)清理會(huì)計(jì)期間的抵消處理
固定資產(chǎn)清理時(shí)可能出現(xiàn)三種情況：（1）期滿清理；（2）超期清理；（3）提前清理，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)根據(jù)具體情況進(jìn)行抵消處理。
1、 關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿進(jìn)行清理時(shí)的抵消處理
對(duì)整個(gè)企業(yè)來說，隨著該關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)的使用期滿，其包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和資本公積也轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)利潤和資本公積。由于銷售企業(yè)因該關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)所實(shí)現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部份結(jié)轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn)清理的當(dāng)期，為此必須調(diào)整“期初未分配利潤”。其次，由于在固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間，需要將以前各期和當(dāng)期多計(jì)提的折舊額進(jìn)行調(diào)整，該多計(jì)提的折舊額中包含有未實(shí)現(xiàn)的資本公積，因此，該未實(shí)現(xiàn)的“資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”仍需要進(jìn)行調(diào)整。其合并抵消分錄為：
（1）借：期初未分配利潤
貸：營業(yè)外收入
（2）借：營業(yè)外收入
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價(jià)
貸：期初未分配利潤
（3）借：營業(yè)外收入
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價(jià)
貸：管理費(fèi)用等項(xiàng)目
例3：按上例，乙公司在第五年該固定資產(chǎn)使用期滿時(shí)對(duì)其報(bào)廢清理，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將本期多計(jì)提的折舊費(fèi)用抵消并調(diào)整期初未分配利潤，需要編制如下抵消分錄：
借：期初未分配利潤 100,000
貸：營業(yè)外收入 100,000
借：營業(yè)外收入 80,000
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 80,000
貸：期初未分配利潤 160,000
借：營業(yè)外收入 20,000
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 20,000
貸：管理費(fèi)用 40,000
2、關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)超期使用進(jìn)行清理時(shí)的抵消處理
在關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)超期使用未進(jìn)行清理前，由于該固定資產(chǎn)仍處于使用之中，并在購買企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中列示，因此，必須抵消固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤和資本公積；其次，由于該固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊仍然包含未實(shí)現(xiàn)的銷售利潤和資本公積，因而仍需要將以前各期多計(jì)提的折舊額進(jìn)行抵消。但由于固定資產(chǎn)超期使用不計(jì)提折舊，所以不存在抵消多計(jì)提折舊的問題。
其合并抵消分錄為：
（1）借：期初未分配利潤
貸：營業(yè)外收入
（2）借：營業(yè)外收入
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價(jià)
貸：期初未分配利潤
例4：按上例，該關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)在第五年仍繼續(xù)使用，則第五年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，需要編制如下抵消分錄：
借：期初未分配利潤 100,000
貸：營業(yè)外收入 100,000
借：營業(yè)外收入 80,000
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 80,000
貸：期初未分配利潤 160,000
借：營業(yè)外收入 20,000
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 20,000
貸：管理費(fèi)用 40,000
例5，按上例，該關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)在第六年仍繼續(xù)使用，此時(shí)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制如下抵消分錄：
借：期初未分配利潤 100,000
貸：營業(yè)外收入 100,000
借：營業(yè)外收入 100,000
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 100,000
貸：期初未分配利潤 200,000
3、關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)使用期限未滿提前進(jìn)行清理時(shí)的抵消處理
在這種狀況下，隨著該關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)的提前清理報(bào)廢，固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和資本公積也轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)利潤和資本公積。由于銷售企業(yè)因該關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)所實(shí)現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部份結(jié)轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn)清理的當(dāng)期，為此必須調(diào)整“期初未分配利潤”。其次，由于在固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間，需要將以前各期多計(jì)提的折舊額進(jìn)行調(diào)整，該多計(jì)提的折舊額中包含有未實(shí)現(xiàn)的資本公積，應(yīng)將該未實(shí)現(xiàn)的資本公積調(diào)整回來，但由于該固定資產(chǎn)的計(jì)提期未滿，不能全額抵消其未實(shí)現(xiàn)的資本公積，應(yīng)按其實(shí)際多計(jì)提的折舊額中包含的未實(shí)現(xiàn)資本公積進(jìn)行調(diào)整，可以按照其計(jì)提期間按比例進(jìn)行調(diào)整。其合并抵消分錄為：
（1）借：期初未分配利潤
貸：營業(yè)外收入
（2）借：營業(yè)外收入
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價(jià)
貸：期初未分配利潤
（3）借：營業(yè)外收入
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價(jià)
貸：管理費(fèi)用等項(xiàng)目
例6：按上例，假設(shè)乙公司于第四年對(duì)該關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)進(jìn)行清理報(bào)廢，則在第四年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，需要編制如下抵消分錄：
借：期初未分配利潤 100,000
貸：營業(yè)外收入 100,000
借：營業(yè)外收入 60,000
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 60,000
貸：期初未分配利潤 120,000
借：營業(yè)外收入 20,000
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 20,000
貸：管理費(fèi)用 40,000
作者：方平 文章來源：廣西柳工機(jī)械股份有限公司
