■魯清仿
新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則要求于2012年1月1日實(shí)施，審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者交流的工具，也是明確自身責(zé)任、降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的手段，理解并實(shí)質(zhì)性執(zhí)行審計(jì)報(bào)告類準(zhǔn)則，對(duì)提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量至關(guān)重要。筆者通過對(duì)比新舊審計(jì)報(bào)告類準(zhǔn)則、結(jié)合PCAOB等組織發(fā)布的相關(guān)公告，分析了新修訂的審計(jì)報(bào)告類準(zhǔn)則七點(diǎn)改進(jìn)與三點(diǎn)局限性。
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（簡(jiǎn)稱中注協(xié)）自2009年啟動(dòng)審計(jì)準(zhǔn)則修訂項(xiàng)目以來，經(jīng)過近兩年的工作，于2010年11月發(fā)布并要求2012年1月1日實(shí)施。中注協(xié)本次修訂了2006年發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則中33個(gè)準(zhǔn)則，這些被修訂準(zhǔn)則有的從內(nèi)容上進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性改寫，有的僅從行文體例分五部分進(jìn)行了形式上改寫。新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，體現(xiàn)了“目標(biāo)導(dǎo)向原則”，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念全面貫徹到整個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則體系之中。舊審計(jì)報(bào)告類準(zhǔn)則中的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——審計(jì)報(bào)告》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521號(hào)——含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息》兩個(gè)準(zhǔn)則在本次修訂中只是進(jìn)行了體例改寫；而《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1511號(hào)——比較數(shù)據(jù)》進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性修訂與體例改寫。審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的載體，也是明確自身審計(jì)責(zé)任、保護(hù)自我的一種手段。準(zhǔn)確理解新修訂的審計(jì)報(bào)告類準(zhǔn)則，有利于引導(dǎo)與約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)意見、出具規(guī)范的審計(jì)報(bào)告，從而降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。
一、新修訂的審計(jì)報(bào)告類審計(jì)準(zhǔn)則七大改進(jìn)
與2006年發(fā)布的審計(jì)報(bào)告類準(zhǔn)則（四個(gè)準(zhǔn)則）相比，除了行文體例改進(jìn)外，新修訂的審計(jì)報(bào)告類準(zhǔn)則（五個(gè)準(zhǔn)則）有以下七大改進(jìn)，主要表現(xiàn)在以下方面。
（一）引入“廣泛性”概念作為審計(jì)意見的分類標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)新修訂的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留審計(jì)意見》（簡(jiǎn)稱1502號(hào)準(zhǔn)則）第三條第二款、第五、六、八條的規(guī)定，對(duì)比2006年《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》第十條，新修訂的第1502號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定非無保留審計(jì)意見類型要考量“導(dǎo)致非無保留意見事項(xiàng)的性質(zhì)是財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)還是無法取得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能”、“導(dǎo)致非保留意見事項(xiàng)的廣泛性”兩個(gè)因素，同時(shí)對(duì)“廣泛性”概念作了描述性與原則性的定義。在上述兩條的基礎(chǔ)上，新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)保留意見、否定意見與無法表示意見做了進(jìn)一步的規(guī)定。新舊審計(jì)報(bào)告類準(zhǔn)則在這一點(diǎn)上的最大差異性在于“廣泛性”概念的運(yùn)用。例如：舊審計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)定發(fā)表保留審計(jì)意見時(shí)要求“如果財(cái)務(wù)報(bào)表整體是公允的，但存在下列情況之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見審計(jì)報(bào)告：會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的做出或財(cái)務(wù)報(bào)表的披露不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，影響雖重大但不至于出具否定意見；因?qū)徲?jì)范圍受限制，不能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，影響雖重大但不至于出具否定意見”，而新的審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在滿足下列條件時(shí)發(fā)表保留意見審計(jì)報(bào)告即“在取得充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)后，財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)是重大的但不廣泛”或者“不能取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)作為審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)，但是依據(jù)職業(yè)判斷財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在錯(cuò)報(bào)是重大的但不廣泛”，取消了“財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允”。這種改進(jìn)有利于消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師或財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)保留意見審計(jì)報(bào)告的誤解，明確了財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上是不公允的，關(guān)閉了注冊(cè)會(huì)計(jì)師將保留意見改為無保留意見的后門。
同時(shí)，新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)第八、九條規(guī)定“廣泛性”是區(qū)分保留意見審計(jì)報(bào)告與否定意見審計(jì)報(bào)告的重要標(biāo)準(zhǔn)。
（二）明晰“使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映”是管理層的責(zé)任
盡管新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)第二十九條只有兩款規(guī)定了管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任，比舊準(zhǔn)則減少一款規(guī)定，但是管理層的責(zé)任不僅沒有減少反而實(shí)質(zhì)性增加了管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任。舊準(zhǔn)則中“選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策”、“作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)”被合并為新準(zhǔn)則的“按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并使其公允反映”。這一合并不僅包括了管理層應(yīng)選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策、程序和作出恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)，而且要求管理層使財(cái)務(wù)報(bào)表公允反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。因?yàn)閮H僅選擇了適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策、程序和作出恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)，并不能天然地確保財(cái)務(wù)報(bào)表公允反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。這主要因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表組成要素與整體層次是兩個(gè)不同的概念，舊審計(jì)準(zhǔn)則只是從財(cái)務(wù)報(bào)表組成要素方面明確管理層的責(zé)任，沒有從整體報(bào)表層次規(guī)定管理層的責(zé)任，這樣易形成“只見樹木，不見森林”，缺乏系統(tǒng)性。
（三）增加了“管理當(dāng)局認(rèn)可已審財(cái)務(wù)報(bào)表”為確定審計(jì)報(bào)告日期的條件
新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)第四十條不僅包括了舊審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)審計(jì)報(bào)告日期的相關(guān)規(guī)定，而且在此基礎(chǔ)上增加了兩款，更加突出“管理當(dāng)局認(rèn)可已審財(cái)務(wù)報(bào)表”的要求。審計(jì)報(bào)告日期是劃分注冊(cè)會(huì)計(jì)師不同時(shí)點(diǎn)報(bào)告責(zé)任的重要標(biāo)志。增加“管理當(dāng)局認(rèn)可已審財(cái)務(wù)報(bào)表”為確定審計(jì)報(bào)告日期的條件，有利于進(jìn)一步明確告知管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制責(zé)任，再次提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得關(guān)于“管理當(dāng)局已明確對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表編制責(zé)任”的審計(jì)證據(jù)，從而降低審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)。
（四）擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證與報(bào)告的范圍
新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)第三十三、三十四條擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證與報(bào)告范圍，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證與報(bào)告進(jìn)一步延伸到財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充信息，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)補(bǔ)充信息與財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行區(qū)分，并根據(jù)補(bǔ)充信息列報(bào)的方式規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告行為。
（五）擴(kuò)大了審計(jì)報(bào)告運(yùn)用的情形與功能
新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)第三十六條擴(kuò)大了審計(jì)報(bào)告運(yùn)用的情形與功能。該條規(guī)定審計(jì)報(bào)告可以包括合規(guī)性審計(jì)意見，而不是如舊審計(jì)準(zhǔn)則那樣將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與合規(guī)性審計(jì)絕對(duì)化，分為兩類不同的鑒證業(yè)務(wù)，出具不同的鑒證報(bào)告。根據(jù)新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則，當(dāng)審計(jì)報(bào)告包括合規(guī)性審計(jì)意見時(shí)，審計(jì)報(bào)告分為“對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告”與“按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報(bào)告的事項(xiàng)”兩部分。這樣既可以降低被審計(jì)單位的審計(jì)費(fèi)用，又可以將合規(guī)性審計(jì)整合在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專家職能。
（六）進(jìn)一步規(guī)范審計(jì)報(bào)告格式與用語(yǔ)
新修訂的五個(gè)審計(jì)報(bào)告類準(zhǔn)則與舊的四個(gè)準(zhǔn)則相比，更加強(qiáng)調(diào)審計(jì)報(bào)告的“一致性”即格式的標(biāo)準(zhǔn)化與用語(yǔ)的規(guī)范化，力求審計(jì)報(bào)告簡(jiǎn)潔明快，便于使用者有的放矢地閱讀。具體如下：
1．將審計(jì)報(bào)告的相關(guān)組成要素加上標(biāo)題
新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)第二十七、三十、三十二條、準(zhǔn)則第1502號(hào)第十七、三十三條以及準(zhǔn)則第1503號(hào)第八、九條，這些條款都規(guī)范了審計(jì)報(bào)告要素以及審計(jì)報(bào)告的行文。例如：審計(jì)報(bào)告中必須包含“審計(jì)意見”標(biāo)題，這樣做有利于審計(jì)報(bào)告使用者從日益增長(zhǎng)的審計(jì)報(bào)告中很快知道審計(jì)意見類型。
2．根據(jù)導(dǎo)致非無保留審計(jì)意見事項(xiàng)的性質(zhì)規(guī)范審計(jì)報(bào)告意見段用語(yǔ)
新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)第二十四到二十八條規(guī)范了該類審計(jì)意見段用語(yǔ)，上述條款規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表是否是由錯(cuò)報(bào)引起或者由無法取得審計(jì)證據(jù)以確定可能錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響兩種情況選擇審計(jì)意見段用語(yǔ)。例如：當(dāng)擬發(fā)表保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要確定導(dǎo)致該類審計(jì)意見的事項(xiàng)性質(zhì)，如果由錯(cuò)報(bào)引起時(shí)，審計(jì)意見段用語(yǔ)應(yīng)采用“注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，除了導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)段所述事項(xiàng)產(chǎn)生的影響外，財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制，并實(shí)現(xiàn)公允反映?！?，如果由無法取得充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)時(shí)，審計(jì)報(bào)告意見段用語(yǔ)應(yīng)采用“除……可能產(chǎn)生的影響外”。
（七）在審計(jì)報(bào)告“一致性”的前提下增強(qiáng)了審計(jì)報(bào)告的靈活性
新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則第1503號(hào)是從舊審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)中分離并改寫，主要規(guī)范審計(jì)報(bào)告的“強(qiáng)調(diào)段”與“其他事項(xiàng)段”。新審計(jì)準(zhǔn)則第二條“如果認(rèn)為必要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在審計(jì)報(bào)告中提供下列補(bǔ)充信息，以提醒使用者關(guān)注：
（1）盡管已在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露，但對(duì)使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要的事項(xiàng)；
（2）未在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露，但與使用者理解審計(jì)工作、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)的事項(xiàng)”。因此，新準(zhǔn)則在規(guī)范撰寫審計(jì)報(bào)告時(shí)，與舊審計(jì)準(zhǔn)則相比更加突出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈活性?！皬?qiáng)調(diào)段”與“其他事項(xiàng)段”注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以使用而非必須使用或禁止使用，這樣，使得審計(jì)報(bào)告的撰寫具有“一致性”與靈活性的相對(duì)統(tǒng)一。
二、新修訂的審計(jì)報(bào)告類審計(jì)準(zhǔn)則存在的局限性
審計(jì)報(bào)告類準(zhǔn)則旨在指導(dǎo)與約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)意見出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)報(bào)告使用者了解被審計(jì)單位財(cái)務(wù)行為、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果與現(xiàn)金流量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的一種工具與窗口，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)外交流的手段，也是形成審計(jì)期望差距的邏輯起點(diǎn)。自現(xiàn)代意義的審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以來，審計(jì)報(bào)告盡管在縮小審計(jì)期望差距、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量發(fā)揮了重要的作用，但是仍存在許多局限性，未能滿足審計(jì)報(bào)告使用者的需要。根據(jù)PCAOB等機(jī)構(gòu)最近發(fā)布的相關(guān)公告以及調(diào)查報(bào)告，結(jié)合新修訂的審計(jì)報(bào)告類準(zhǔn)則，其局限性主要表現(xiàn)在：
（一）仍未改變審計(jì)報(bào)告的二元報(bào)告模式
新修訂的審計(jì)報(bào)告類準(zhǔn)則仍舊采用了短式審計(jì)報(bào)告和二元報(bào)告模式。盡管通過結(jié)構(gòu)化、標(biāo)準(zhǔn)化模式對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了審計(jì)意見，但是這種審計(jì)意見沒有反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師在鑒證過程中的努力與判斷，沒有揭開審計(jì)過程“黑箱”，易導(dǎo)致使用者不仔細(xì)閱讀與充分理解審計(jì)報(bào)告。這種標(biāo)準(zhǔn)的二元報(bào)告模式只是形成了一種混同均衡，使審計(jì)報(bào)告成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的象征，阻礙了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與使用者實(shí)質(zhì)性地交流。
（二）審計(jì)報(bào)告技術(shù)性用語(yǔ)仍然存在
盡管審計(jì)報(bào)告的設(shè)計(jì)與運(yùn)用對(duì)使用者的心智與能力有一定的要求，但是從新修訂的審計(jì)報(bào)告類準(zhǔn)則來看，審計(jì)報(bào)告中的措辭仍過于專業(yè)化，如有關(guān)用語(yǔ)“在所有重大方面……”、“公允反映”等的內(nèi)涵與外延不易為審計(jì)報(bào)告使用者所理解。
（三）審計(jì)范圍與審計(jì)責(zé)任仍未滿足審計(jì)報(bào)告使用者的期望
新修訂的審計(jì)報(bào)告類準(zhǔn)則在審計(jì)范圍、審計(jì)責(zé)任（如補(bǔ)充信息、舞弊等）上有了一定程度的擴(kuò)展，但是與使用者的預(yù)期相差仍很大并且有進(jìn)一步擴(kuò)大的趨勢(shì)。根據(jù)英國(guó)財(cái)政部特別委員會(huì)2009年的調(diào)查：現(xiàn)行的審計(jì)報(bào)告沒有有效滿足相關(guān)方的需求，審計(jì)對(duì)象太多注重于數(shù)值，太少注意免于披露的前瞻信息，審計(jì)重心應(yīng)實(shí)現(xiàn)從對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見轉(zhuǎn)變到對(duì)客戶的管理風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部治理的有效性、相關(guān)的假設(shè)基礎(chǔ)以及客戶的經(jīng)營(yíng)可持續(xù)性發(fā)表意見。審計(jì)范圍的擴(kuò)大在一定程度上意味著審計(jì)責(zé)任的擴(kuò)大，這兩者的擴(kuò)大有利于縮小審計(jì)期望差距，更好地發(fā)揮審計(jì)報(bào)告的鑒證作用。
新修訂的審計(jì)報(bào)告類準(zhǔn)則允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中增加“其他事項(xiàng)段”，“其他事項(xiàng)段”的使用盡管有利于理解審計(jì)報(bào)告與審計(jì)工作，但是也可能成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師降低審計(jì)責(zé)任的一種謀略。新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則要求于2012年實(shí)施，理解和把握各類準(zhǔn)則的變化與改進(jìn)，有利于促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)性遵守各類準(zhǔn)則，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
