勞務收入的確認計量在會計和稅務征管上的差異分析
馮 浩 顧菱睿
企業(yè)的收入按交易性質(zhì)可分為銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。其中，勞務是指為他人提供服務的行為，其結(jié)果不易形成有形資產(chǎn)，勞務收入所涉及到的行業(yè)非常廣泛，既包括第二產(chǎn)業(yè)、也包括第三產(chǎn)業(yè)，比如工業(yè)企業(yè)提供工業(yè)性勞務作業(yè)所獲得的收入、咨詢企業(yè)提供咨詢服務所獲得的收入、安裝公司提供安裝服務取得的收入等等。具體包括企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、運輸服務、飲食服務、廣告策劃與制作、管理咨詢、代理業(yè)務、培訓業(yè)務、軟件設計、提供特許權(quán)等取得的收入。
提供勞務服務按時間長短可分為短期（非跨年度）勞務和長期（跨年度）勞務，對于短期勞務收入在會計和稅法并沒有明顯差別，差別主要體現(xiàn)在長期并且交易的結(jié)果不能夠可靠估計的勞務上。
一、會計上勞務收入的確認和計量
對于短期（勞務的開始和完成屬于相同的會計年度）勞務服務，應該在勞務完成時就確認勞務收入，確認的金額與合同或協(xié)議規(guī)定的總金額相等，如存在現(xiàn)金折扣，應該在發(fā)生折扣時同商品銷售收入的計量方法一樣計入財務費用。
對于長期（勞務的開始和完成不屬于相同的會計年度）勞務服務，在資產(chǎn)負債表日能可靠的估計交易結(jié)果的，也應確認收入，確認的金額按完工百分比法計算。
完工百分比法是指按完工進度確認收入和費用的方法，具體步驟是：在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)首先按照應該從接受勞務方取得的價款作為勞務收入的總金額，但價款不公允的除外。然后用完工進度乘以總金額再減去以前會計期間累計已確認的勞務收入，余額作為當期應確認提供勞務服務的收入，同時按照同樣的方法結(jié)轉(zhuǎn)當期的勞務成本。
對于企業(yè)在資產(chǎn)負債表日不能可靠估計交易結(jié)果的長期勞務，會計處理的方法根據(jù)對勞務成本的補償程度不同而不同：1．預計將來能夠得到補償?shù)膭趧粘杀?，應確認勞務收入，確認金額為已經(jīng)發(fā)生的勞務成本，同時按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務成本。2．預計將來得不到補償?shù)膭趧粘杀?，不應確認勞務收入，而只能將已經(jīng)發(fā)生的勞務成本計入當期損益。
對于建造合同所取得的勞務收入，《企業(yè)會計制度》也有不同的規(guī)定：1．在一個會計年度內(nèi)開始并完成的建造合同，應當在建造完成時按合同的金額確認勞務收入和費用。2．在不同的會計年度，如果能夠可靠地估計建造合同的結(jié)果，那么同上面的方法二，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日確認收入和費用，確認方法也是按照完工百分比法。3．在不同的會計年度，如果不能可靠地估計建造合同的結(jié)果，應按不同的情況處理：合同成本預計能夠收回的，企業(yè)應確認收入費用，勞務收入的金額為能夠收回的實際合同成本，勞務費用的金額為當期發(fā)生的合同成本；合同成本預計不能收回的，不應確認勞務，同時在發(fā)生時立即確認勞務費用。4．如果預計合同總成本將超過合同總收入，應當將預計的差額部分立即確認為當期費用。
二、稅務上勞務收入的確認和計量
稅法對勞務收入的確認，不同的稅種規(guī)定也不一樣。其中加工修理、修配勞務按規(guī)定征收增值稅，其他勞務服務征收營業(yè)稅。
加工收入和修理、修配收入應繳增值稅。《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，銷售、提供應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間更注重形式，為提供勞務企業(yè)收到銷售額或取得索取銷售額憑據(jù)的當天。
《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：應稅營業(yè)額為企業(yè)提供應稅勞務向?qū)Ψ绞杖〉乃袃r款，包括價外費用。價外費用是指向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費用、基金、集資費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外費用。凡是價外費用，無論會計上如何核算，稅法上均應計入應稅營業(yè)額。營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間為提供勞務企業(yè)收到營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)應以權(quán)責發(fā)生制為原則計算應納稅所得額。納稅人建筑、安裝、裝配工程或者提供其他勞務，應確認勞務收入，提供勞務的時間超過12個月的，可以首先確定應收總額，然后按完工進度或完成的工作量分期確認收入，并據(jù)以計算應納稅所得額。
三、差異分析
（一）短期勞務（非跨年度勞務）的收入、成本費用的結(jié)轉(zhuǎn)均在一個年度內(nèi)完成，會計與稅法不存在差異。
（二）長期勞務收入確認
1．交易結(jié)果能夠可靠估計的勞務收入
會計準則規(guī)定，企業(yè)能夠可靠估計交易結(jié)果，則在資產(chǎn)負債表日應采用完工百分比法確認收入。在稅法中勞務收入以及完工進度的確認計算方法都是一樣的。
2．交易的結(jié)果不能夠可靠估計的勞務收入
企業(yè)會計準則規(guī)定，預計將來能夠得到補償?shù)膭趧粘杀?，提供勞務方應確認勞務收入并同時結(jié)轉(zhuǎn)勞務成本；將來不能補償?shù)膭趧粘杀?，不應確認勞務收入。但是稅法規(guī)定無論企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的勞務成本是否能夠得到補償，企業(yè)都應該按照應收的價款確定勞務收入，如果要作為損失扣除應該在確定發(fā)生的勞務成本不能夠得到補償，并且經(jīng)過主管稅務機關(guān)核查核準以后，才可以進行。
例：甲企業(yè)受托為乙公司完成一個安裝任務，工期為一年，雙方簽訂的協(xié)議注明，2010年完成總工程的40％；2011年完成60％。乙公司應支付的安裝費總額為600000元，分三次付清，在開工時（2010年7月1日）預付160000元。第二次在安裝期中間， 2011年1月1日支付300000元，第三次在工程結(jié)束時支付140000元。2010年12月31日，甲企業(yè)得知乙公司當年經(jīng)營發(fā)生困難，對于后兩次的費用是否能夠收回不能夠預計。甲企業(yè)2011年順利完成工程任務，總共發(fā)生安裝費用200000元，其中人員工資150000元，以銀行存款支付其他費用50000元。
甲企業(yè)業(yè)務處理：
①2010年7月1日，甲企業(yè)收到乙公司預付款：
借：銀行存款160000，
貸：預收賬款160000。
②確認實際發(fā)生的安裝費用：
借：勞務成本150000，
貸：應付職工薪酬
150000。
借：勞務成本50000，
貸：銀行存款50000。
③2010年12月31日，確認收入：甲企業(yè)只能將能夠得到補償?shù)牟糠?即預付款160000元)確認為收入，并將發(fā)生的200000元成本全部確認為當年費用。
借：預收賬款160000，
貸：主營業(yè)務收入160000；
借：主營業(yè)務成本200000，
貸：勞務成本200000。
由于稅法規(guī)定無論企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的勞務成本能否得到補償，企業(yè)都應該按照合同或協(xié)議價款確定勞務收入，所以2010年稅法上應確認收入為600000×40％=240000元，與會計確認的收入存在差異，應該進行納稅調(diào)整，調(diào)增2010年度應納稅所得額80000元(240000-160000)。
如果甲企業(yè)2011年度繼續(xù)提供安裝勞務，乙公司效益沒有得到改善，甲公司仍然不能確定后兩次的費用能否得到補償，那么在會計上都不能確認收入。但是稅法仍要求按完工進度確認收入，所以還是要進行納稅調(diào)整。
2011年度的納稅調(diào)整：2011年度甲企業(yè)按完工進度或完成工作量確定收入600000×60％=360000元，減去2011年度已經(jīng)發(fā)生的安裝費用后的余額作為應納稅所得額的調(diào)增額。
（三）對于下列勞務，國稅函〔2008〕875 號文件參考會計準則應用指南，進行了統(tǒng)一規(guī)定。會計準則與稅法規(guī)定實際上是一致的，只是表述略有不同。
安裝費；宣傳媒介的收費；軟件費；服務費；藝術(shù)表演、招待宴會和其他特殊活動的收費；會員費。
（四）對于沒有正當理由價格明顯偏低或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的勞務往來。
會計制度規(guī)定，提供勞務的總收入應等于企業(yè)與接受勞務方簽訂的合同或協(xié)議規(guī)定的金額。但不同的是，所得稅法規(guī)定，要按公允價值來計算納稅金額。稅務機關(guān)可以參照類似勞務活動的正常收費標準進行調(diào)整。無類似勞務活動正常收費標準的，可按提供勞務成本加正常利潤進行調(diào)整。這也使得會計收入和應稅收入之間產(chǎn)生區(qū)別。
四、結(jié)論
根據(jù)前面分析可以看出會計與稅務關(guān)于勞務收入的確認計量的差異主要集中在長期勞務的提供上，造成這種差異存在的主要原因是由于稅法不考慮企業(yè)的經(jīng)營風險，認為企業(yè)的經(jīng)營風險是不必由國家來承擔。差異具體體現(xiàn)在兩個方面：確認時間和確認金額。
確認時間：從企業(yè)的角度來看，應該盡量減少稅負或者是延遲納稅期限。如果企業(yè)提供的勞務是長期跨年度的并且在資產(chǎn)負債表日可以可靠的估計交易結(jié)果，則應按完工百分比法確認會計收入。但是如果勞務是按合同規(guī)定到完工時一次性支付的話，則當年不用繳納營業(yè)稅，可達到延遲納稅的目的。
確認金額：如果企業(yè)提供的勞務是長期跨年度的并且在資產(chǎn)負債表日不能夠可靠的估計交易結(jié)果，即使已經(jīng)發(fā)生的勞務成本不能夠得到補償，會計上不確認收入，但是仍然要按實際能夠收到的價款繳納營業(yè)稅。
